رای شماره‌های785 الی787 هیات عمومی دیوان عدالت اداری درخصوص ابطال...

شماره 92/1100/297/2 1394/07/06

تاریخ دادنامه: 1394/06/24 شماره دادنامه: 785الی787

کلاسه پرونده: 92/1100/297/2

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: دیوان محاسبات کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره 200/12392ـ 1391/06/21 و بند اول بخشنامه شماره 200/20000ـ1391/10/10 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: معاون حقوقی، مجلس و تفریغ بودجه دیوان محاسبات کشور طی شکایت نامه‌های شماره 837/20000ـ1391/08/30، 1154/20000ـ1391/12/14 و 117/20000ـ 1392/02/15، ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره 200/12392ـ1391/06/21 و بند اول بخشنامه شماره 200/20000ـ1391/10/10 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«احتراما در خصوص بخشنامه شماره 12392/200ـ1391/06/21 سازمان امور مالیاتی کشور همان گونه که مستحضرند:

1ـ به موجب ماده (104) قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مورخ 1388/09/25 «وزارتخانه ها، موسسات دولتی، شهرداری ها، موسسات وابسته به دولت و شهرداری ها ... هر گونه حق‌الزحمه یا کارمزد ارایه خدمات ... پنج درصد آن را به عنوان علی‌الحساب مالیات مودی (دریافت کنندگان وجوه) کسر و ظرف سی روز به حساب تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی کشور واریز و رسید آن را به مودی تسلیم نمایند و همچنین ظرف همین مدت مشخصات دریافت کنندگان را با ذکر نام و نشانی آن‌ها به اداره امور مالیاتی ذی‌ربط ارسال دارند...»

2ـ مطابق ماده (8) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تامین نیازهای کشور و تقویت آن‌ها در امر صادرات و اصلاح ماده (104) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1391، در ماده اخیرالذکر، عبارت «پنج درصد (5%) آن به عنوان علی‌الحساب مالیات مودی (دریافت کنندگان وجوه) کسر و ظرف سی روز» حذف و عبارت «سه درصد (3%) آن به عنوان علی‌الحساب مالیات مودی (دریافت کنندگان وجوه) کسر و تا پایان ماه بعدی» جایگزین می‌شود.

3ـ بر اساس ماده (7) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تامین نیازهای کشور و تقویت آن‌ها در امر صادرات و اصلاح ماده (104) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1391 طرح ها و پروژه‌هایی که قبل از لازم‌الاجرا شدن این قانون، مناقصه آن‌ها برگزار شده یا قرارداد آن‌ها منعقد گردیده از شمول این قانون مستثنی است.

مع‌الوصف حکم فراز پایانی بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر کسر و ایصال علی‌الحساب مالیات توسط کارفرمایان از وجوه پرداختی از تاریخ 1391/06/25 به بعد فارغ از تاریخ برگزاری مناقصه و یا انعقاد قرارداد موضوع ماده (7) ماخذ قانونی اخیرالذکر، از حیث تسری حکم قانون به طرح ها و پروژه‌های مستثنی شده در ماده (7) قانون مذکور، مغایر قانون ارزیابی می‌شود.

در خصوص مغایرت قانونی بخشنامه شماره 12392/200ـ1391/06/21 سازمان امور مالیاتی کشور به استحضار می‌رساند، سازمان مذکور با صدور بخشنامه شماره 20000/200ـ 1391/10/10 پیرو بخشنامه صدرالاشاره، مجددا طی بند (1) آن اقدام به کسر و ایصال علی‌الحساب مالیات توسط کارفرمایان از وجوه پرداختی از تاریخ 1391/06/25 به بعد، فارغ از تاریخ برگزاری مناقصه و یا انعقاد قرارداد موضوع ماده (7) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تامین نیازهای کشور و تقویت آن‌ها در امر صادرات و اصلاح ماده (104) قانون مالیات‌های مستقیم کرده است. بنا به مراتب در اجرای مواد (19) و (20) قانون دیوان عدالت اداری، ابطال بند یک بخشنامه اخیرالذکر از زمان تصویب مورد استدعاست.»

متن فراز نهایی بخشنامه شماره 200/12392ـ1391/06/21 سازمان امور مالیاتی به قرار زیر است:

«ماده 17ـ .......

... بنابراین با عنایت به مقررات قانون فوق‌الذکر از تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون مذکور (1391/06/25) پرداخت‌های مشمول مالیات تکلیفی موضوع ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم و موارد اضافه شده در اجرای تبصره (5) ماده مذکور، توسط اشخاص صدر این ماده مشمول کسر 3% علی‌الحساب مودی می‌باشد که می‌باید پرداخت‌های هر ماه حداکثر تا پایان ماه بعد به حساب اداره امور مالیاتی واریز گردد. پرداخت‌های انجام شده قبل از لازم‌الاجرا شدن این قانون، از حیث میزان علی‌الحساب مالیات قابل کسر و موعد پرداخت تابع مقررات قبل از اصلاح ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد. »

متن بند اول بخشنامه شماره 200ـ20000ـ1391/10/10 سازمان امور مالیاتی به قرار زیر است:

«1ـ همان طور که از عنوان قانون صدرالاشاره مستفاد می‌گردد، قانون مذکور در ارتباط با حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی و ... و همچنین اصلاح ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد که قانونگذار در ماده (8) آن نرخ علی‌الحساب ماده موضوع ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم را از پنج درصد (5%) به سه درصد (3%) کاهش داده و مهلت وجوه کسر شده به حساب‌های تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی را برای هر ماه حداکثر تا پایان ماه بعد مقرر نموده است. ضمنا همان گونه که در قسمت اخیر بخشنامه فوق‌الاشاره تصریح گردیده است از تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون یاد شده (1391/06/25) اشخاص موضوع صدر ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم مکلفند در هر مورد که بابت امور مصرح در ماده مذکور و موارد الحاقی در اجرای تبصره 5 آن، وجوهی را پرداخت می‌نمایند سه درصد (3%) آن را به عنوان علی‌الحساب مالیات مودی (دریافت کننده وجوه) کسر و حداکثر تا پایان ماه بعد به حساب‌های تعیین شده واریز و رسید آن را به مودی تسلیم نمایند. بنابراین کسر و ایصال علی‌الحساب مالیات توسط کارفرمایان از وجوه پرداختی از تاریخ 1391/06/25 به بعد فارغ از تاریخ برگزاری مناقصه و یا انعقاد قرارداد موضوع ماده (7) قانون صدرالذکر خواهد بود.»

در پاسخ به شکایت شاکی، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لوایح شماره 8348/212/دـ1392/04/04 و 28616/212/دـ1392/10/03 توضیح داده است که:

«الف ـ بخشنامه یاد شده، جهت اطلاع رسانی به واحدهای زیر مجموعه سازمان امور مالیاتی کشور، تن ها بیانگر منطوق مواد (8)، (9)، (10)، (12) و (17) «قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تامین نیازهای کشور و تقویت آن‌ها در امر صادرات و اصلاح ماده (104) قانون مالیات‌های مستقیم» است و در بردارنده هیچ گونه قاعده حقوقی و یا حق و تکلیف تازه‌ای نیست.

آنچه که در بخش پایانی بخشنامه یاد شده، از سوی سازمان امور مالیاتی کشور درج شده است، با توجه به منطوق مواد (4) و (2) «قانون مدنی» مصوب 1307/02/18 و ماده (104) «قانون مالیات‌های مستقیم» مصوب 1366/12/03 با اصلاحیه‌های بعدی و اصل کلی حقوقی «عدم عطف بماسبق شدن قوانین» است، تا در جهت حسن اجرای مقررات قانونی ماموران مالیاتی از حیث تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون و چگونگی اعمال نرخ 3% علی‌الحساب مالیاتی موضوع ماده (8) «قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی...» نسبت به وجوهی که بابت قراردادهای موضوع ماده 104 «قانون مالیات‌های مستقیم» پرداخت می‌شود، دچار اشتباه و اختلاف رویه نشوند.

ب ـ برخلاف مفاد بند (2) نامه شماره 1154/2000ـ1391/12/14 معاون حقوقی دیوان محاسبات کشور، حکم مقرر در تبصره ماده (2) و ماده (7) «قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی ....» نسبت به ماده (8) آن اثرگذار نیست. چرا که اشخاص یاد شده در صدر ماده (104) «قانون مالیات‌های مستقیم» که نسبت به امور مصرح در همان ماده و موارد اضافه شده در اجرای تبصره (5) آن، پس از لازم‌الاجرا شدن «قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی...» (1391/06/25) وجوهی را به اشخاص پرداخت می‌کنند، مکلفند سه درصد (3%) آن را به عنوان مالیات علی‌الحساب مودی (دریافت کنندگان وجوه) کسر و تا پایان ماه بعدی به حساب‌های تعیین شده از سوی سازمان امور مالیاتی کشور واریز و رسید آن را به مودی تسلیم نمایند. از این رو، میزان استفاده اشخاص دریافت کننده وجوه مذکور از تسهیلات و امکانات دولتی و نیز صرف این که برگزاری مناقصه و انعقاد قرارداد مربوط به طرح ها و پروژه ها پیش از لازم‌الاجرا شدن قانون یاد شده (حداکثر استفاده از توان تولیدی...) باشد، در اجرای حکم ماده (8) قانون پیش گفته، موثر به شمار نمی آید.

بنابراین با توجه به مطالب فوق‌الاشعار و نظر به عدم ایجاد و وضع قاعده حقوقی و حق و تکلیف جدید در بخشنامه یاد شده و جنبه اعلامی داشتن مفاد آن جهت اطلاع رسانی نسبت به مواد قانونی مرتبط با موضوعات مالیاتی (ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم) و عدم مخالفت مدلول بخشنامه با قانون و صدور آن بر اساس حدود صلاحیت و اختیارات قانونی رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور، مستند به مفهوم مخالف بند (1) ماده (19) «قانون دیوان عدالت اداری» مصوب 1385 و مستندات قانونی یاد شده، رد شکایت شاکی را درخواست می‌نماید.»

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1394/06/24 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

نظر به این که مطابق ماده 7 قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تامین نیازهای کشور و تقویت آن‌ها در امر صادرات و اصلاح ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1391 مقرر شده است، طرح ها و پروژه‌هایی که قبل از لازم‌الاجرا شدن این قانون مناقصه آن‌ها برگزار شده یا قرارداد آن‌ها منعقد گردیده از شمول این قانون مستثنی هستند، بنابراین اطلاق قسمت پایانی بخشنامه شماره 12392/200ـ 1391/06/21 و بند1 بخشنامه شماره 20000/200ـ1391/10/10 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور که دلالت بر اجرای مفاد ماده 8 قانون فوق‌الذکر نسبت به مطلق طرح ها و پروژه ها صرف نظر از تاریخ برگزاری مناقصه یا انقضا قرارداد آن‌ها دارد برخلاف و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب می‌باشد و به استناد بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شوند. با اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و تسری ابطال بخشنامه‌ها به تاریخ تصویب آن‌ها موافقت نشد.

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدجعفر منتظری