ابطال بندهای 1، 3 و قسمت‌های «الف» و «ج» بند 4 دستورالعمل شماره 200/1401/533 مورخ 1401/5/15

در بند 1 دستورالعمل مورد شکایت، برخلاف این رویه معمول و قانونی و نیز بند (س) تبصره 2 قانون بودجه 1401، که مقرر نموده، «در صورتی که کالای پشتوانه گواهی سپرده ماهیتاً مشمول مالیات بر ارزش افزوده باشد مالیات مذکور، تنها یک مرتبه و در زمان تحویل فیزیکی کالا پس از کسر اعتبار مالیاتی وصول خواهد شد و وظیفه پرداخت مالیات مذکور بر عهده تحویل‌گیرنده نهایی کالای پشتوانه گواهی سپرده کالایی می‌باشد» حکم داده که صورتحساب فروش، در همان ابتدا و به نام بورس‌های کالایی که جز نظارت بر معامله نقش دیگری ندارد و مطلقاً هم تکلیفی در پرداخت بهای کالا یا مالیات بر ارزش افزوده آن ندارد و نمی‌توان آن را خریدار محسوب نمود صادر گردد الزام فروشندگان به صدور هرگونه صورتحساب به نام شخصی غیر از خریدار کالا، همچنین خلاف اصول حسابداری و دارای تبعات قانونی گسترده‌ای است که به همین دلیل درخواست ابطال از زمان صدور این بند خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات را از دستورالعمل مورد شکایت دارم.

در بند 3 دستورالعمل مقرر شده، «گواهی سپرده کالایی همه کالاهایی که در بورس‌های کالایی کشور پذیرش می‌شوند، مادامی که در هر یک از بورس‌های کالایی مورد مبادله قرار می‌گیرند، مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نیستند.» اینجا نیز از این حیث که مقنن، در بند (س) تبصره 2 قانون بودجه سال 1401، به جای حکم به عدم شمول مالیات به خرید و فروش گواهی سپرده کالایی، صرفاً مقرر نموده، «مادامی که در هر یک از بورس‌های کالایی مورد مبادله قرار می‌گیرند مشمول نرخ صفر مالیاتی می‌باشند» و حکم عدم شمول مالیات با حکم شمول مالیات نرخ صفر و تکالیف قانونی مترتب بر آن، دو حکم کاملاً متفاوتند، لذا این حکم بند 1 دستورالعمل مورد شکایت هم راجع به عدم شمول مالیات و عوارض ارزش افزوده به خرید و فروش گواهی سپرده کالایی، به جای نرخ صفر مالیاتی مقرر در قانون، مغایر حکم بند (س) تبصره (2) قانون بودجه سال 1401 و از حیث توسیع دامنه شمول حکم مقنن، خارج از حدود اختیارات بوده، درخواست ابطال آن را از زمان صدور دارم.

در جزء (الف) بند 4 نیز در ادامه همان فرض نادرست بند 1 دستورالعمل، در خصوص صدور صورتحساب فروش کالای عرضه شده به نام بورس کالا، اینجا هم تحویل‌گیرنده نهایی کالا به جای واریز ارزش افزوده به حساب سازمان امور مالیاتی کشور، ناچار است آن را به حساب بورس کالا پرداخت و سپس بورس آن را به حساب سازمان امور مالیاتی کشور واریز کند که طبعاً مستلزم صدور صورتحساب فروش کالا توسط بورس کالا به نام خریدار هم هست. ایراد دیگر این حکم آن است که برخلاف مثال صفحه آخر فایل راهنمای بورس کالای ایران، که در آن افزایش بهای گواهی سپرده کالایی، امری جدا از بهای کالای فروخته شده و لذا بدون تأثیر افزاینده بر مالیات بر ارزش افزوده کالای فروخته شده دانسته شده، عملاً مقرر نموده که برای کالایی که در ابتدا توسط عرضه‌کننده به بهای 100 ریال به فروش رسیده و مالیات بر ارزش افزوده آن هم 9 ریال است. به میزان افزایش بهای گواهی سپرده کالا، که مشمول مالیات بر ارزش افزوده هم نیست و متفاوت از بهای کالای عرضه شده است، 9 درصد ارزش افزوده اضافی پرداخت کند. یعنی عملاً برخلاف ساز و کار مالیات بر ارزش افزوده که مالیات بر ارزش افزوده پرداختی توسط خریدار، باید مطابق با صورتحساب صادره و لذا عیناً برابر با مالیات بر ارزش افزوده دریافتی توسط فروشنده (عرضه‌کننده کالا) باشد، اینجا مالیات بر ارزش افزوده پرداختی توسط خریدار، بیش از مالیات بر ارزش افزوده دریافتی توسط فروشنده خواهد شد.

در جزء (ج) بند 4 دستورالعمل، مقرر شده، «در صورتی که مالیات و عوارض فروش محاسبه شده کمتر از مالیات و عوارض فروش مندرج در صورتحساب فروش کالای عرضه شده به بورس‌های کالایی باشد، مالیات و عوارض فروش بر اساس ارزش فروش گواهی سپرده کالایی به تحویل‌گیرنده نهایی، به عنوان اعتبار مالیاتی، هزینه قابل قبول مالیاتی (حسب مورد) تحویل‌گیرنده نهایی کالا، مورد پذیرش سازمان امور مالیاتی کشور است.» اینجا بر عکس جزء (الف) مالیات بر ارزش افزوده پرداختی توسط خریدار، کمتر از مالیات بر ارزش افزوده دریافتی توسط فروشنده خواهد شد؛ لذا با همان استدلال پیشین، درخواست ابطال از زمان صدور این جزء از بند 4 دستورالعمل مورد شکایت را هم دارم.

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

دستورالعمل موضوع شکایت، پس از هماهنگی با سازمان بورس و اوراق بهادار، در راستای تبیین نحوه اجرای بند (س) تبصره 2 «قانون بودجه سال 1401 کل کشور»، در 6 بند به تصویب رئیس سازمان امور مالیاتی کشور رسیده است. همان گونه که مستحضرید، نظام مالیات بر ارزش افزوده نظامی مبتنی بر صورتحساب است و مؤدیان این نظام به منظور شفافیت مبادلات اقتصادی، پذیرش اعتبار مالیاتی و جلوگیری از تعلق جرایم مربوطه، مکلف به صدور صورتحساب می‌باشند. در نظام مالیات بر ارزش افزوده صورتحساب، اصلی‌ترین مدرک مثبته محسوب می‌شود.

همان گونه که در بند 2 «ثبت‌های حسابداری مربوط به معاملات گواهی سپرده کالایی» نیز تأکید شده است؛ فروش کالا عملاً در زمان عرضه اولیه گواهی سپرده کالایی به وقوع می‌پیوندد و مالیات بر ارزش افزوده در این زمان از خریدار گواهی دریافت می‌شود، از این رو مبلغ مالیات بر ارزش افزوده به قیمت گواهی سپرده کالایی افزوده شده و در معاملات ثانویه آن مدنظر قرار می‌گیرد؛ لذا به منظور اجرای قسمت اخیر بند (س) تبصره 2 قانون بودجه سال 1401 کل کشور «مبنی بر اینکه … مالیات مذکور تنها یک مرتبه و در زمان تحویل فیزیکی کالا پس از کسر اعتبار مالیاتی وصول خواهد شد.»؛ از آنجایی که عرضه کالا توسط فروشنده به بورس‌های کالایی مشمول مالیات و عوارض می‌باشد و فروشنده در اجرای مواد 3 و 5 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 ملزم به صدور صورتحساب، اخذ و وصول مالیات و عوارض فروش آن در تاریخ صدور صورتحساب می‌باشد، مقرر شد هم زمان با اولین معامله کالا در قالب گواهی سپرده کالایی، فروشنده صورتحساب فروش کالای مزبور را به نیابت از اولین خریدار عنوان بورس‌های کالایی صادر نماید که این مهم در تبصره 5 دستورالعمل موضوع شکایت، نیز لحاظ شده است. شایان ذکر است مالیات بر ارزش افزوده کالای عرضه شده در بورس کالایی صرفاً یک بار در زمان تحویل فیزیکی کالا به تحویل‌گیرنده نهایی پس از کسر اعتبار مالیاتی (حاصل از عرضه اولیه کالا در بورس‌های کالایی) محاسبه و وصول خواهد شد.

در خصوص بند 3 دستورالعمل مالیات با نرخ صفر در بند (الف) ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم تعریف شده است؛ لیکن در قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400، نرخ صفر مالیاتی پیش‌بینی نشده است و صرفاً معافیت کالا و خدمات در مواد 9 و 10 قانون یاد شده احصا شده است؛ لذا نرخ صفر قابل تسری به نظام مالیات بر ارزش افزوده نمی‌باشد. افزون بر استدلال مذکور، هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز به موجب دادنامه شماره 9909970905811911 مورخ 1399/12/12 نسبت به موضوع نرخ صفر مالیاتی در قانون مالیات بر ارزش افزوده اعلام نظر نموده است و از آنجا که به موجب ماده 89 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری، آرای هیأت مذکور برای شعب دیوان و سایر مراجع اداری مربوط در موارد مشابه لازم‌الاتباع است، لذا هرگونه تفسیر دیگری از موضوع موصوف، مغایر با حکم مندرج در دادنامه مذکور خواهد بود.

در خصوص درخواست ابطال جزءهای (الف) و (ج) بند 4 دستورالعمل موضوع شکایت؛ به تصریح بند 3 تبصره 2 قانون بودجه سال 1401 کل کشور: « … در صورتی که کالای پشتوانه گواهی سپرده ماهیتاً مشمول مالیات بر ارزش افزوده باشد مالیات مذکور، تنها یک مرتبه و در زمان تحویل فیزیکی کالا پس از کسر اعتبار مالیاتی وصول خواهد شد و وظیفه پرداخت مالیات مذکور بر عهده تحویل‌گیرنده نهایی کالای پشتوانه گواهی سپرده کالایی می‌باشد.»

وفق مثال مندرج در ثبت‌های حسابداری مربوط به معاملات گواهی سپرده کالایی مبلغ مالیات بر ارزش افزوده پس از عرضه اولیه در بورس‌های کالایی ثابت بوده و پس از معاملات متعدد با وجود افزایش ارزش فروش گواهی سپرده کالایی در نهایت مبلغ مالیات بر ارزش افزوده فروش، بدون تغییر باقی مانده است اگر هدف قانون‌گذار ادامه روند قبلی بود، آوردن عبارت «پس از کسر اعتبار مالیاتی» در بند (س) تبصره 2 قانون بودجه سال 1401 کل کشور، موضوعیت نداشت. پس قانون‌گذار با هدف تغییر مبلغ مالیات بر ارزش افزوده نهایی کالا به تحویل‌گیرنده نهایی، عبارت پس از کسر اعتبار مالیاتی را ذکر نموده است.