اعتراض به رأی شماره 140231390001654122 مورخ 1402/6/29 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی و ابطال نامه شماره 232/8947/ص مورخ 1401/5/1...

«با عنایت به اینکه مفاد نامه مورد شکایت به شماره 232/8947/ص مورخ 1401/05/01 که خطاب به شرکت شاکی صادر شده است دارای حکم کلی و عام بوده، لذا مشمول مفاد ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری می‌باشد لیکن از آنجایی که در این تصمیم و نامه متکی به قانون و مقررات در خصوص معافیت کالاهای وارده همراه مسافر طبق مفاد جزء (8) بند (الف) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، آن دسته از کالاهایی که از مرزهای سرزمینی به داخل قلمرو گمرکی کشور وارد می‌شود و مشمول این معافیت قلمداد شده است و واردات از مناطق اقتصادی آزاد تجاری به داخل سرزمین اصلی مشمول معافیت یاد شده محسوب نشده است و با لحاظ مفاد بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده و نیز بند (ح) ماده (9) قانون مذکور این برداشت از مفاد قانون که در قالب نامه معترض‌عنه آمده است و با نظر داشت مفاد جزء (8) بند (الف) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده و متبادر از معنای واردات که قدر متیقن آن واردات از خارج کشور به داخل قلمرو می‌باشد و اصولاً معافیت مالیاتی دلیل قانونی می‌خواهد و نص صریح باید وجود داشته باشد، منطبق بر قانون بوده و مغایرتی با مقررات نداشته به استناد بند (ب) ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری رأی به رد شکایت صادر می‌نماید. رأی یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گران‌قدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.»

جناب آقای دکتر دربین
معاون محترم قضایی در امور هیأت عمومی و هیأت‌های تخصصی

با سلام و احترام

به استحضار می‌رساند هیأت تخصصی مالیاتی و بانکی در مقام رسیدگی به شکایت مطروحه به خواسته ابطال نامه شماره 232/8947/ص مورخ 1401/05/01 سازمان امور مالیاتی با توجه به معافیت کالاهای وارده همراه مسافر طبق مفاد جزء 8 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 به موجب رأی شماره 140231390001654122 مورخ 1402/06/29 رأی به رد شکایت شاکی صادر کرده است.

با وجود رد شکایت شاکی به نظر می‌رسد مقرره مورد شکایت مغایر قانون بوده و به همین دلیل رأی هیأت تخصصی واجد ایراد و در صورت صلاحدید قابل اعتراض می‌باشد مزیداً معروض می‌دارد مقرره مورد شکایت دریافت مالیات بر ارزش افزوده از کالاهای همراه مسافران ورودی از مناطق آزاد تجاری - صنعتی به قلمرو گمرکی را تجویز کرده و این موضوع با توجه به دلایل ذیل‌الذکر مغایر با احکام قانونی و شایسته ابطال است:

اولاً: برابر با ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 مقرر شده است:

عرضه کالاها و ارائه خدمات زیر از پرداخت مالیات و عوارض معاف می‌باشد …

بند 8- کالاهای وارده همراه مسافر برای استفاده شخصی تا میزان معافیت مقرر طبق قانون امور گمرکی.

بر اساس بند قانونی مذکور تردیدی در این که کالای وارده همراه مسافر برای استفاده شخصی تا سقف معینی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف است وجود ندارد. نکته قابل تأمل این است که بر اساس استنباط هیأت تخصصی افرادی که از مبادی گمرکی مناطق آزاد وارد کشور می‌شوند، مشمول تعریف مسافر و معافیت مذکور نیستند.

ثانیاً: ماده 76 قانون امور گمرکی مصوب سال 1390 در تعریف مفهوم حقوقی «مسافر» اعلام نموده است:

منظور از مسافر در این قانون شخصی است که با گذرنامه یا اجازه عبور یا برگ تردد از راه‌های مجاز به قلمرو گمرکی وارد یا از آن‌ها خارج می‌شود. اشخاص زیر مسافر تلقی می‌گردند.

الف - شخص غیر مقیم ایران که به طور موقت به قلمرو گمرکی وارد یا از آن خارج می‌شود.

ب - شخص مقیم ایران که از قلمرو گمرکی کشور خارج مسافر خارجی یا به آن وارد مسافر ورودی می‌شود.

تبصره 1- مسافران خروجی از قلمرو گمرکی به مقصد مناطق آزاد و ویژه اقتصادی مشمول مقررات این ماده نیستند و در صورتی که از طریق مناطق مذکور از کشور خارج شوند موظفند کالای همراه خود را به گمرک اظهار نمایند.

تبصره 2- شرایط، تشریفات اظهار و ارزیابی و میزان معافیت کالای شخصی همراه مسافر و امور مربوط به مسافر در حدود مقررات این قانون در آیین‌نامه اجرایی تعیین می‌گردد.

جمع احکام مقنن در ماده قانونی مذکور، مبین آن است که کلیه افرادی که از مناطق آزاد تجاری صنعتی وارد قلمرو گمرکی کشور می‌شوند مسافر تلقی و مشمول احکام و معافیت‌های قانونی می‌گردند.

ثالثاً: ماده 136 آیین‌نامه اجرایی قانون امور گمرکی مصوب سال 1391 مقرر می‌دارد: «مسافران ورودی یا خروجی از قلمرو گمرکی موظفند کالای همراه خود را به گمرک اظهار نمایند.» همچنین ماده 138 آیین‌نامه مزبور اعلام نموده است کالای همراه مسافر ورودی تا میزان هشتاد دلار (سالانه) از پرداخت حقوق ورودی معاف و مازاد بر آن به شرط غیر تجاری بودن با اخذ حقوق گمرکی و دو برابر سود بازرگانی قابل ترخیص می‌باشد.

مداقه در مواد مذکور نیز نشان می‌دهد مبنای شمول احکام مسافر تردد از مبادی گمرک است و مبادی گمرکی الزاماً با مرزهای سرزمینی منطبق نیست بنابراین این تلقی هیأت تخصصی که مسافر ورودی الزاماً باید از خارج از کشور وارد شود مغایر با نظر مقنن است.

رابعاً: مقنن در ماده 14 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1372 در خصوص احکام ناظر بر کالاهای همراه مسافر اعلام کرده است: «مبادلات بازرگانی مناطق با خارج از کشور پس از ثبت گمرکی از شمول مقررات صادرات و واردات مستثنا هستند و مقررات صدور و ورود کالا و تشریفات گمرکی در محدوده هر منطقه به تصویب هیأت وزیران خواهد رسید. مبادلات بازرگانی مناطق با سایر نقاط کشور اعم از مسافری و تجاری تابع مقررات عمومی صادرات و واردات کشور می‌باشد». این در حالی است که همان مقنن در ماده 9 قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1384 در خصوص احکام ناظر بر کالاهای همراه مسافر مقرر نموده است ورود کالا به صورت مسافری به هر میزان از منطقه به سایر نقاط کشور ممنوع می‌باشد. واضح است که قانون‌گذار با آگاهی کامل از تفاوت اهداف و انتظارات ناشی از تأسیس مناطق آزاد تجاری صنعتی با مناطق ویژه اقتصادی، چنین تمایزی را نسبت به حقوق حاکم بر کالاهای همراه مسافر در این دو منطقه برقرار کرده است؛ بنابراین نادیده انگاشتن قصد و هدف مقنن و لحاظ احکام مغایر با نص ماده 14 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی در رأی صادره توسط هیأت تخصصی ایراد مسلمی است که ضرورت بررسی مجدد موضوع را دو چندان می‌کند.

خامساً: نامه شماره 200/5993/ص مورخ 1402/04/12 و بخشنامه شماره 200/7971/ص مورخ 1402/05/10 رئیس سازمان امور مالیاتی به عنوان بالاترین مقام متولی حوزه مالیات در کشور نیز بر این موضوع دلالت دارند که کالای همراه مسافران ورودی از مبادی گمرکی مستقر در مناطق آزاد، مشمول معافیت بند 8 ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده است؛ لذا با توجه به این که یکی از جهات ابطال در ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری تخلف در اجرای قوانین و مقررات است از این نظر نیز مقرره مورد شکایت شایسته ابطال بوده است.

سادساً: هیأت تخصصی در رأی صادره اعلام کرده است معافیت مالیاتی دلیل قانونی می‌خواهد. ضمن تأکید بر صحت مدلول این عبارت که منطبق با ذیل اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران است یادآور می‌گردد مطابق اصل اولی و مقدم در حقوق مالیاتی که صدر اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران نیز بر آن صحه گذارده است وضع مالیات نیز دلیل قانونی می‌خواهد؛ بنابراین نمی‌توان با وجود نصوص و دلایل قانونی فراوان ناظر بر معافیت از مالیات به شرح بندهای فوق اخذ مالیات مطابق با مقرره موضوع شکایت را مقرون به صحت تلقی کرد. بنا به مراتب فوق مدلول مقرره مورد شکایت با جزء (8) بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 ماده 76 قانون امور گمرکی مصوب سال 1390، ماده 14 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی مواد 136 و 138 آیین‌نامه اجرایی قانون امور گمرکی مصوب سال 1391 نامه شماره 200/5993/ص مورخ 1402/04/12 و بخشنامه شماره 200/7971/ص مورخ 1402/05/10 رئیس سازمان امور مالیاتی مغایر بوده به همین جهت رأی شماره 140231390001654122 مورخ 1402/06/29 هیأت تخصصی مالیاتی و بانکی شایسته اعمال بند (ب) ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری به نظر می‌رسد در صورت صلاحدید با توجه به بقای مهلت قانونی اعتراض به آن پیشنهاد می‌گردد.

بسمه‌تعالی نظر به بررسی‌های به عمل آمده و مستندات ابرازی به نظر رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی به شماره دادنامه 4122 مورخ 1402/06/29 مغایر قانون است. بدین وسیله ضمن اعتراض مقرر است در هیأت عمومی مطرح و رسیدگی شود.

حاضرین در جلسه هیأت تخصصی عمدتاً با دلایل ذیل دادنامه سابق‌الصدور هیأت تخصصی را صائب تشخیص داده و اعتراض واصله از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری را مورد پذیرش قرار نداده‌اند؛

اولاً - اینکه متبادر و متیقن از معنا و مفهوم مسافر شخصی است که وارد مرزهای جغرافیایی کشور شود یا از مرزها خارج می‌شود و ورود یا خروج به یا از مناطق ویژه اقتصادی صنعتی و تجاری و آزاد متبادر از معنای مسافر نبوده مگر اینکه از مرز جغرافیایی وارد مناطق شده باشد و هنوز به سرزمین اصلی و مادر نرسیده باشد.

ثانیاً - در مانحن‌فیه یعنی حکم مندرج در جزء (8) قسمت (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده معافیت کالای همراه مسافر دایرمدار مؤدی مالیاتی یعنی مسافر می‌باشد و فی‌الواقع مسافر است که از پرداخت معادل معافیت حقوق گمرکی کالای همراه مسافر در ارزش افزوده از معافیت برخوردار می‌شود و موضوع ارتباطی به مؤدی فعال در مناطق ندارد.

ثالثاً - به موجب بند (ب) و (ح) ماده 1 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 که اشتباهاً در رأی معترض‌عنه ماده 9 قید شده است واردات کالا و خدمات تعریف که الفاظ تعریف دلالت بر ورود از خارج کشور به داخل قلمرو جغرافیایی اعم از مناطق و سرزمین اصلی است و نیز مؤدی را کسی می‌داند که اقدام به واردات می‌نماید یعنی تکالیف بر مؤدی واردکننده بار می‌شود

رابعاً - اصولاً با لحاظ تغییر در رویکرد مقنن، موضوع معافیت مالیات بر ارزش افزوده در قانون بودجه و سپس قانون مالیات بر ارزش افزوده سال 1400 نسبت به فعالیت اعم از ارائه خدمت یا عرضه کالا و تولید در مناطق منتفی شده است.

خامساً - حسب مفاد ماده (10) قانون مالیات بر ارزش افزوده امر صادرات که نقطه مقابل واردات است مقید به مبادی خروجی رسمی کشور شده است که این خود حکایت از این موضوع دارد که با تغییر رویکرد مقنن مقوله صادرات و واردات حداقل در بحث مالیات بر ارزش افزوده مقید به مرزهای جغرافیایی شده است.

سادساً - حسب مفاد ماده (11) قانون مزبور، عوارض پرداختی توسط مسافران اعم از ایرانی و خارجی که از کشور خارج می‌شوند و نیز مالیات و عوارض بابت خرید بلیط ظرف دو ماه قابل استرداد است و این فرایند منوط به خروج از کشور شده است نه مناطق

سابعاً - اصولاً چنانچه مسافر از خارج کشور وارد مناطق شود و کالای همراه داشته باشد، آن کالا از مفاد مقررات کالای همراه مسافر تبعیت می‌نماید و هر وقت به سرزمین اصلی وارد شده مشمول اعطای معافیت خواهد بود ولی خرید کالا از داخل مناطق با وصف عدم معافیت عرضه‌کننده یا تولیدکننده کالا در مناطق نسبت به مالیات بر ارزش افزوده و شمول تکالیف قانونی بر مؤدیان مستقر در مناطق اصولاً مشمول معافیت نخواهد بود مگر اینکه اصل کالا منطبق با مصادیق ماده (9) قانون بوده و ذاتاً معاف باشد، فلذا با این استدلال‌ها با کمال احترام عقیده به صحیح بودن رأی معترض‌عنه و رد اعتراض واصله داریم.