رای شماره 303 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع:...

شماره 0002798 1401/03/07

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رییس هیات مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 140109970905810303 مورخ 1401/01/30 با موضوع: «فراز پایانی نامه شماره 33 ـ 1398/01/07 مدیر امور فنی، حقوقی و اعتراضات سازمان امور مالیاتی کشور که مقرر داشته است «حق‌الامتیاز پمپ بنزین مستقل از جایگاه و قبل از احداث از سوی مراجع قانونی اخذ می‌گردد. لذا عرضه آن مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون می‌باشد» از تاریخ تصویب ابطال شد.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.

مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یدالله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: 1401/01/30 شماره دادنامه: 303 شماره پرونده: 0002798

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال فراز پایانی نامه شماره 33 ـ 1398/01/07 مدیر امور فنی، حقوقی و اعتراضات سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال فراز پایانی نامه شماره 33 ـ 1398/01/07 مدیر امور فنی، حقوقی و اعتراضات سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته خود به طور خلاصه اعلام کرده است که:

"وفق ماده یک قانون مالیات بر ارزش افزوده: «عرضه کالاها و خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آن‌ها مشمول مقررات این قانون می‌باشد.» این امر عینا در ماده 2 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 نیز بیان شده است. بنابراین از ابتدای اجرایی شدن این قانون تاکنون و در آینده، شمول آن منحصرا در خصوص عرضه کالاها و ارایه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آن‌ها بوده ولاغیر. همچنین در تبصره 2 ماده 4 پیش نویس مقدماتی لایحه قانون دایمی مالیات بر ارزش افزوده هم ذکر شده بود: «حق‌الامتیاز شامل واگذاری یا انتقال مجوز، علایم تجاری، انتقال دانش فنی و اسرار تجاری، حق لیسانس، حقوق مالکیت‌های صنعتی و بازرگانی، حقوق محصولات نرم افزاری، از نظر این قانون خدمت محسوب می‌شود.» اما با توجه به عدم تطبیق مفهوم ارایه خدمت با واگذاری یا انتقال حقوق مذکور این حکم تصویب و تبدیل به قانون نشد. با این همه در انتهای نامه مورد اعتراض، پس از بیان معافیت عرضه اموال غیر منقول از مالیات بر ارزش افزوده، ذکر شده «همچنین با توجه به اینکه حق‌الامتیاز پمپ بنزین مستقل از جایگاه و قبل از احداث از سوی مراجع قانونی اخذ می‌گردد، لذا عرضه آن مشمول مالیات و عوارض این قانون می‌باشد.» لذا مغایر با مواد پیش گفته بوده و موجب توسعه دامنه شمول حکم مقنن شده است و با توجه به تضییع حقوق مودیان درخواست اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری را دارم."

متن نامه مورد شکایت به شرح زیر است:

"جناب آقای قهرمانی

معاون محترم مالیات بر ارزش افزوده، اداره کل مودیان بزرگ

سلام علیکم؛

احتراما عطف به نامه شماره 14797/251 ـ 1388/10/09 به اطلاع می‌رساند: به استناد قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالاها و ارایه خدمات در ایران و همچنین واردات آن‌ها به استثنای موارد معاف مصرح در ماده 12، مشمول مالیات و عوارض می‌باشد. همچنین به استناد بند 8 ماده 12 قانون عرضه اموال غیر منقول از پرداخت مالیات و عوارض معاف می‌باشد، لیکن عرضه فروش تاسیسات، تجهیزات تعمیرگاهی، ابزارآلات، اثاثیه و سایر تجهیزات مشمول مالیات و عوارض بوده و صرفا عرضه اموال غیرمنقول شامل زمین و ساختمان از پرداخت مالیات و عوارض معاف می‌باشد. همچنین با توجه به اینکه حق‌الامتیاز پمپ بنزین مستقل از جایگاه و قبل از احداث از سوی مراجع قانونی اخذ می‌گردد. لذا عرضه آن مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون می‌باشد. ـ مدیر امور فنی حقوقی و اعتراضات"

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 11966/212/ص ـ 1400/10/20به طور خلاصه توضیح داده است که:

"به استناد ماده 1 قانون مالیات بر ارزش افزوده، «عرضه کالاها و ارایه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آن‌ها مشمول مقررات این قانون می‌باشد» به موجب مواد 4 و 5 قانون مزبور، عرضه کالا عبارت است از انتقال کالاها از طریق هر نوع معامله (اعم از صلح، هبه و ...) و ارایه خدمت نیز به استثنای موارد مندرج در فصل نهم، انجام خدمت برای غیر در قبال مابه ازا می‌باشد. همچنین موارد معافیت به موجب بند 17 ماده 12 این قانون به صراحت تصریح گردیده است. از آنجا که واگذاری حق‌الامتیاز پمپ بنزین از موارد احصا شده در این ماده نمی باشد، بنابراین وجـوهی که مـودیان تحت عنـوان واگـذاری حـق الامتیـاز پمپ بنزین از خـریداران دریافت می‌نمایند و در دفاتر به حساب درآمد منظور می‌گردد، مشمول مالیات و عوارض خواهد بود.

به استناد بند 8 ماده 12 قانون مذکور و همچنین بند 17 بخشنامه شماره 28004 ـ 1388/11/12، صرفا عرضه اموال غیرمنقول اعم از عین و منفعت از پرداخت مالیات و عوارض معاف می‌باشد و به موجب اصل 51 قانون اساسی و همچنین بند (الف) ماده 6 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه مبنی بر اینکه «برقراری هرگونه تخفیف، ترجیح یا معافیت مالیاتی جدید طی سال‌های اجرای قانون برنامه ممنوع است». بنابراین در نظر گرفتن هرگونه مشوق یا معافیت مالیاتی فراتر از آنچه که در قانون صدرالذکر تصریح گردیده، خارج از اختیارات این سازمان بوده و مستلزم تصویب مجلس شورای اسلامی می‌باشد."

همچنین طرف شکایت به موجب لایحه دفاعیه شماره 520/212/ص ـ 1401/01/17 به طور خلاصه اعلام کرده است که:

"به موجب نامه شماره 83709/232/د 1400/12/15 خطاب به مدیرکل امور مالیاتی مودیان بزرگ عبارت مورد اعتراض شاکی به شرح زیر اصلاح و از آن رفع اثر شده است: «حق‌الامتیاز پمپ بنزین مستقل از جایگاه و قبل از احـداث که از سـوی مـراجع قانونی ذی‌ربط اخـذ می‌گردد، مشمول مالیات و عـوارض موضوع این قانون نمی باشد. "

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/01/30 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

نظر به اینکه اولا: موارد تعلق و شمول مالیات بر ارزش افزوده، در موارد 1، 3 و 5 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/02/17 بیان شده است و غیر از امر واردات و صادرات که از حیث شمول قانون مذکور دارای احکام خاص می‌باشد، تعلق مالیات یاد شده عمدتا به عرضه کالا و ارایه خدمت به غیر در قبال مابه ازا می‌باشد، بنابراین مالیات مذکور ماهیتا و تخصصا از مقوله کسب و تحصیل درآمد و منفعت خارج می‌باشد و به صرف اینکه عـرضه کالا یا ارایه خـدمت به غیر در قبال مابه ازا احراز شود، از موارد تعلق مالیات محسوب می‌گردد، مگر آن کـه مشمول معـافیت مالیات بر ارزش افـزوده به شرح بندهای 17 گانه مـاده 12 قانون فوق‌الذکر باشد. ثانیا: با عنایت بـه اینکه مطابق اصل 51 قانون اساسی که بیان داشته «هیچ نوع مالیات وضع نمی شود، مگر به موجب قانون. موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود». بنابراین در وضع مالیات می‌بایست بر موارد و پایه‌های قانونی مالیاتی اکتفا نموده و اخذ مالیات از وجوه کسب شده توسط اشخاص به نحو مبسوط الید امکان پذیر نخواهد بود. ثالثا: با توجه به اینکه در اصلاحیه قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02، موضوع مطالبه مالیات از واگذاری امتیازات ـ که جزیی از لایحه اصلاح قانون بوده ـ با عدم تصویب مجلس شورای اسلامی حذف گردیده و ارایه خدمت محسوب نشده است، علیهذا مراد قانونگذار، عدم احتساب واگذاری حق‌الامتیاز یاد شده به عنوان پایه مالیاتی می‌باشد. رابعا: با توجه به دلایل و مستندات فوق‌الذکر با فرض اینکه واگذاری حق‌الامتیاز پمپ بنزین مندرج در مصوبه مورد شکایت، جایز باشد، واگذاری مذکور نه در قالب عرضه کالا بوده و نه ارایه خدمت محسوب می‌گردد و از این جهت، شمول مالیات و عوارض ارزش افزوده بر آن، خلاف قانون می‌باشد. بنا به مراتب فوق فراز پایانی نامه شماره 33 ـ 1389/01/07 مدیر امور فنی، حقوقی و اعتراضات سازمان امور مالیاتی کشور، مغایر قوانین بوده و مستند به بند 1 ماده 12، 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری