عدم ابطال عبارت «آرای هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی قطعی شده و غیر قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف...

به استحضار می‌رساند، هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی ماهیت شبه قضایی دارند و در صورت قطعی شدن آرای صادره توسط این هیأت‌ها و غیر قابل اعتراض بودن آرا در مراجع حل اختلاف مالیاتی دیگر، تنها در مهلت قانونی مقرر قابل اعتراض در دیوان عدالت اداری خواهند بود. با این همه در بند 1 بخشنامه مورد شکایت با ذکر عبارت «آرای هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی قطعی شده و غیر قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالیاتی» صراحتاً حکم داده که این آرای قطعی و غیر قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالیاتی، مطابق آنچه که در ادامه و در بند 2 بخشنامه آمده «در مواردی که به علت عدم ارائه اسناد و مدارک توسط مؤدی و یا بدون توجه به اسناد و مدارک مثبته ابرازی یا به دست آمده درآمد یا مأخذ مشمول مالیات مؤدی بیش از میزان واقعی آن محاسبه و مبنای محاسبه مالیات قرار گرفته باشد، با درخواست مأموران مالیاتی ذی‌ربط از دادیار مسئول انتظامی با مدیرکل امور مالیاتی و پس از تأیید دادستان انتظامی مالیاتی در اجرای بند (1) ماده 30 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم با تهیه گزارش، برگ قطعی اصلاحی صادر شود.»

در واقع با این حکم خلاف قانون و خارج از حدود اختیار، برای اولین بار در تاریخ سازمان امور مالیاتی کشور است که یکی از رؤسای این سازمان، صراحتاً اعتبار آرای مالیاتی قطعی هیأت‌های حل اختلاف را که حتی در مراجع حل اختلاف مالیاتی دیگر هم قابل اعتراض نیستند زیر سؤال برده و به صرف ارائه اسناد و مدارکی که پیش‌تر به هیأت‌های حل اختلاف ارائه نشده یا اگر هم ارائه شده، هیأت رأی خود را با توجه به آن اسناد و مدارک صادر کرده، بدون تأیید یا حتی اطلاع هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی، آرای آن‌ها را بدون ذکر مهلت زمانی برای این کار، قابل نقض می‌داند؛ یعنی مطابق این حکم، حتی با گذشت دهه‌ها از قطعیت آرای هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی، این آرا توسط سازمان امور مالیاتی و به تشخیص خود این سازمان قابل نقض هستند.

لذا، با توجه به مغایرت ذکر عبارت «آرای هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی قطعی شده و غیر قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالیاتی» مذکور در بند 1 بخشنامه مورد شکایت، با مواد 170، 247 و 251 قانون مالیات‌های مستقیم، همچنین خروج از حدود اختیارات قانونی، درخواست ابطال از زمان صدور آن را دارم.

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

به موجب ماده (219) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394، شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات، مطالبه و وصول مالیات موضوع قانون مزبور به سازمان امور مالیاتی کشور محول می‌شود که به موجب بند (الف) ماده (59) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران ایجاد گردیده است. در ادامه ماده قانونی فوق تصریح شده است که نحوه انجام دادن تکالیف و استفاده از اختیارات و برخورداری از صلاحیت‌های هر یک از مأموران مالیاتی و اداره امور مالیاتی و همچنین ترتیبات اجرای احکام مقرر در این قانون به موجب آیین‌نامه موضوع ماده قانونی اشاره شده خواهد بود.

در این خصوص بنا به محدودیت‌های ذاتی امر تشخیص مالیات و با توجه به اشتباهاتی که به دلیل برآوردهای ناشی از واکشی اطلاعات از بانک‌های اطلاعاتی عمدتاً (برآوردهای سیستمی) در تعیین درآمد مشمول مالیات برخی مؤدیان پدید می‌آید و سپس مالیات آن قطعی می‌شود لذا این موضوع طی تبصره (2) الحاقی مصوب 1402/10/24 ماده (30) آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده (219) قانون مالیات‌های مستقیم پیش‌بینی گردید. به موجب تبصره مزبور، در صورتی که در محاسبه مأخذ یا درآمد مشمول مالیات بیش بر آوردی صورت گرفته باشد و مراتب با اعلام اداره کل امور مالیاتی یا دادیار مسئول دادستانی انتظامی مالیاتی اداره کل ذی‌ربط به تأیید دادستان انتظامی مالیاتی برسد و این امر منجر به کاهش مالیات یا جرایم متعلقه، شود مطابق مقررات این ماده اقدام می‌شود.

در این راستا سازمان امور مالیاتی اقدام به صدور بخشنامه داخلی به شماره 200/85609/د مورخ 1402/12/12 نموده است. بر اساس بند (1) این بخشنامه مقرر گردیده مفاد تبصره مذکور در مورد پرونده‌هایی است که برگ تشخیص یا مطالبه مالیات صادره و یا آرای هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی، قطعی شده و غیر قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالیاتی می‌باشد.

بدیهی است، چنانچه مالیات‌هایی که با مبالغ اشتباه و در هر مرحله‌ای (از جمله مراحل حل اختلاف مالیاتی) قطعی شده‌اند، قابل طرح در مراجع حل اختلاف مالیاتی باشند و از طریق آرا مراجع موصوف اشتباهات یاد شده اصلاح شوند، در این صورت اساساً نیازی به استفاده از مفاد تبصره (2) الحاقی مصوب 1402/10/24 به ماده (30) آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده (219) قانون مالیات‌های مستقیم برای اصلاح برگ قطعی مالیات نخواهد بود. همچنین در فرض شکایت مطرح شده احتمال این که مراجع حل اختلاف به دلیل فقد مستندات لازم، درآمد مشمول مالیاتی که به اشتباه بیشتر از واقع برآورد گردیده را تأیید نموده باشند همواره وجود داشته است بنابراین به منظور جلوگیری از تضییع حقوق این‌گونه مؤدیان فرصت استفاده از مفاد این تبصره می‌بایست برای آنان فراهم باشد.

ضمناً خاطر نشان می‌سازد به طور کلی مراجع حل اختلاف زمانی موضوعیت می‌یابند که یکی از طرفین نسبت به اقدام طرف دیگر معترض بوده و شکایت خود را تسلیم مرجع حل اختلاف می‌نماید، در صورتی که اجرای تبصره یاد شده در شرایطی است که اشتباه صورت گرفته از سوی هر دو طرف پرونده مالیاتی مورد پذیرش و توافق بوده و صرفاً می‌بایست برگ قطعی مالیات بر مبنای درآمد مشمول مالیات صحیح صادر شود بنا بر مراتب فوق بند (1) بخشنامه شماره 200/85609/د مورخ 1402/12/12 مغایرتی با مقررات و قوانین موضوعه ندارد.

حسب مقررات بند (1) ماده (270) قانون مالیات‌های مستقیم: هرگاه بعد از تشخیص مالیات و غیر قابل اعتراض بودن آن معلوم شود که مأموران مالیاتی و نمایندگان سازمان امور مالیاتی کشور عضو هیأت حل اختلاف مالیاتی از روی تعمد یا مسامحه بدون توجه به اسناد و مدارک مؤدی و بدون تحقیقات کافی درآمد مؤدی را کمتر یا بیشتر از میزان واقعی تشخیص داده‌اند علاوه بر جبران خسارت وارده به میزانی که شورای عالی مالیاتی تعیین می‌نماید متخلف به مجازات اداری حداقل سه ماه و حداکثر پنج سال انفصال از خدمات دولتی محکوم خواهد شد. به موجب مقررات ماده (219) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات مطالبه و وصول مالیات موضوع قانون مذکور به سازمان امور مالیاتی کشور محول شده است و نحوه انجام دادن تکالیف و استفاده از اختیارات و برخورداری از صلاحیت‌های هر یک از مأموران مالیاتی و اداره امور مالیاتی و همچنین ترتیبات اجرای احکام مقرر در قانون موصوف به موجب آیین‌نامه اجرایی ماده یاد شده می‌باشد.

وفق مقررات ماده (30) آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده (219) قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره‌های الحاقی به آن موضوع مصوبه شماره 207075 مورخ 1402/10/24 وزیر امور اقتصادی و دارایی چگونگی اقدام جهت اصلاح اشتباه در محاسبه مأخذ درآمد مشمول مالیات یا مالیات متعلق قبل و بعد از قطعیت آن‌ها تبیین شده است. بر همین اساس هرگاه مأموران مالیاتی در محاسبه مأخذ درآمد مشمول مالیات یا مالیات متعلق اشتباه کرده باشند در صورتی که قبل از قطعیت مأخذ یا درآمد مشمول مالیات، اصلاح اشتباه محاسبه منجر به افزایش مأخذ درآمد مشمول مالیات یا مالیات گردد، با رعایت مهلت مرور زمان ماده (157) قانون و چنانچه قبل یا بعد از قطعیت مأخذ یا درآمد مشمول مالیات، اصلاح اشتباه محاسبه منجر به کاهش مأخذ، درآمد مشمول مالیات یا مالیات گردد، بدون رعایت مهلت مرور زمان یاد شده گزارش لازم عنوان مسئول حوزه کاری حسابرسی ارائه می‌شود در صورت تأیید گزارش فوق توسط مسئول حوزه کاری حسابرسی و طبق دستور وی، در صورت افزایش با رعایت مهلت مرور زمان مالیاتی و در صورت کاهش بدون رعایت مهلت مرور زمان حسب مورد نسبت به اصلاح اشتباه محاسبه و صدور برگ تشخیص یا برگ مطالبه یا برگ قطعی مالیات اصلاحی و ابلاغ آن به مؤدی اقدام می‌شود.

به موجب مقررات تبصره (2) الحاقی به ماده (30) آیین‌نامه اجرایی ماده (219) قانون مالیات‌های مستقیم: در صورتی که در محاسبه مأخذ یا درآمد مشمول مالیات بیش برآوردی صورت گرفته باشد و مراتب با اعلام اداره کل امور مالیاتی یا دادیار مسئول دادستانی انتظامی مالیاتی اداره کل ذی‌ربط به تأیید دادستان انتظامی مالیاتی برسد و این امر منجر به کاهش مالیات یا جرایم متعلقه شود مطابق مقررات این ماده اقدام می‌شود. بر اساس تبصره مذکور و به منظور ایجاد وحدت رویه در اجرای این تبصره، بخشنامه شماره 200/85609/د مورخ 1402/12/12 عنوان ادارات کل امور مالیاتی صادر و به موجب بند (1) بخشنامه موصوف، مفاد تبصره مذکور در مورد پرونده‌هایی است که برگ تشخیص یا مطالبه مالیات صادره و یا آرای هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی قطعی شده و غیر قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالیاتی می‌باشد با عنایت به مقررات مطروحه فوق، نظر به این که قانون‌گذار در مفاد حکم بند (1) ماده (270) قانون مالیات‌های مستقیم نحوه مجازات مأموران مالیاتی را مشخص نموده، لکن در خصوص نحوه اصلاح مالیات مؤدی در موارد غیر قابل اعتراض که مالیات وی بیشتر از میزان واقعی قطعی شده می‌باشد راهکاری ارائه ننموده است. در همین راستا به استناد مقررات ماده (219) قانون مذکور و ترتیبات اجرایی مقرر در ماده (30) و تبصره‌های آن در آیین‌نامه اجرایی ماده موصوف، ترتیبات اصلاح برگ تشخیص یا مطالبه مالیات به عنوان مصادیق قبل از قطعیت و آرای هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی قطعی شده و غیر قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالیاتی به عنوان مصادیق بعد از قطعیت مالیاتی تبیین و به منظور ایجاد وحدت رویه در اجرای مقررات یاد شده مراتب در بخشنامه شماره 1402/12/12 تأکید شده است به نحوی که صراحتاً در صدر بخشنامه مذکور به مصادیق قانون مالیات‌های مستقیم اشاره گردیده که به قطع منظور از مراجع حل اختلاف مالیاتی در بند (1) بخشنامه مذکور مراجع حل اختلاف مالیاتی تسریع شده در قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد و به هیچ وجه رافع حقوق مؤدیان مالیاتی در خصوص طی مراحل دادرسی مالیاتی در مراجع مقرر در سایر قوانین و مقررات موضوعه نخواهد بود.

در همین راستا مزید استحضار است که موارد مربوط به آرای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری یا تصویب قوانین مؤخر یا مقررات موضوعه در تبصره (3) ماده (30) آیین‌نامه اجرای ماده (219) قانون مالیات‌های مستقیم ذکر شده است. علی‌ایحال با توجه به جمیع جهات و مباحث مطروحه حکم مقرر شده در بند مورد شکایت حکمی خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات قانونی سازمان متبوع نبوده و در چهارچوب قوانین و مقررات به منظور تعیین مالیات و درآمد واقعی مؤدی و جلوگیری از ایجاد تکالیف اضافی و تطویل مراحل دادرسی مالیاتی و خارج از قانون برای مؤدیان مالیاتی متصور نشده است.