رای شماره 2507053 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع:...

شماره 0207625                                                                         1403/11/03

بسمه تعالی

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه 140331390002507053 مورخ 1403/10/18 با موضوع: «عبارت "تا تاریخ پایان دوره تقسیط" در سطر اول ردیف 14 بند (ب) بخشنامه شماره 51510/200/د 1402/07/30 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ تصویب ابطال گردید» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.

مدیرکل هیات عمومی و هیات‌های تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یداله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: 1403/10/18       شماره دادنامه: 140331390002507053

شماره پرونده: 0207625

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری 

شاکی: آقای قدرت اله کریمی سعیدآبادی

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور 

موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «تا تاریخ پایان دوره تقسیط» در سطر اول ردیف 14 بند (ب) بخشنامه شماره 51510/200/د مورخ 1402/07/30 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور 

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «تا تاریخ پایان دوره تقسیط» در سطر اول ردیف 14 بند (ب) بخشنامه شماره 51510/200/د مورخ 1402/07/30 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

" به استناد ماده 167 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 و اصلاحیه‌های بعدی، وزارت امور اقتصادی و دارایی یا سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند نسبت به مودیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یک جا نیستند، از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی بدهی، مربوطه را حداکثر به مدت سه سال تقسیط نماید. بدیهی است منظور از جریمه مذکور در عبارت (بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه) در ماده فوق‌الذکر، جریمه قبل از تقسیط است نه بعد از تقسیط. لذا عبارت (تا تاریخ پایان دوره تقسیط) در بخشنامه شماره 51510/200/د مورخ 1402/07/30 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به نوعی رجعت به ماده 158 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1345/12/28 می باشد که مقرر می داشت (وزارت دارایی می‌تواند نسبت به مودیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یک جا نیستند، با اضافه نمودن زیان دیر کرد متعلق قرار تقسیط برای مدتی که از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی از دو سال تجاوز نکند، بگذارد) ولی در راستای فرمان امام خمینی (ره) راجع به حذف قوانین خلاف شرع مقدس اسلام به موجب تبصره یک ماده 4 لایحه قانونی مربوط به اصلاح پاره‌ای از مواد قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1359/03/02 عبارت (به اضافه نمودن زیان دیرکرد متعلق) از ماده 158 حذف شده و از طرفی طبق ماده 167 قانون مالیات‌های مستقیم به دوران تقسیط جریمه تعلق نمی گیرد. بنابراین وصول جریمه دوران تقسیط که نوعی مالیات می‌باشد، بدون اخذ مجوز قانونی بر خلاف اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران است که مقرر می‌دارد (هیچ نوع مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون؛ موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود). بنابراین این مبلغ (جریمه دوران تقسیط یا زیان دیرکرد) مبلغی زاید بر حق متعلق سازمان امور مالیاتی بوده و از مصادیق اکل مال به باطل بر خلاف موازین شرع مقدس می‌باشد و همچنین با توجه به غیرقانونی و خارج از اختیار بودن سازمان امور مالیاتی کشور در وضع مقرره از این حیث تقاضای مطرح نمودن موضوع در هیات عمومی دیوان عدالت اداری و درخواست ابطال عبارت (تا تاریخ پایان دوره تقسیط) از سطر اول ردیف 14 بند (ب)  بخشنامه صدرالاشاره از تاریخ تصویب را دارم."

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

" بخشنامه شماره: 51510/200/د تاریخ: 1402/07/30

موضوع: تفویض اختیار تقسیط بدهی و بخشودگی جرایم قابل بخشش موضوع قانون مالیات‌های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده 

در اجرای مقررات مواد 167 و 191 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحیه 1394/04/31، ضمن تاکید بر اهمیت وصول نقدی و به موقع مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات‌های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده و به منظور تکریم مودیان محترم مالیاتی و تسهیل و تسریع در فرآیند قطعیت و وصول بدهی مودیان، شرایط و نحوه بخشودگی جرایم قابل بخشش و تقسیط بدهی با رعایت مقررات مواد مذکور و سایر مقررات مربوط به شرح زیر به مدیران کل امور مالیاتی تفویض می‌شود:

..........................

الف ـ بخشودگی جرایم قابل بخشش

.......................

ب ـ تقسیط بدهی:

......................

14ـ برای تقسیط بدهی پس از محاسبه کلیه جرایم تا تاریخ پایان دوره تقسیط و اتخاذ تصمیم در خصوص میزان بخشودگی جرایم قابل بخشش مطابق این بخشنامه؛ اصل بدهی، جرایم غیر قابل بخشش و جرایمی که بخشودگی آن مورد موافقت قرار نمی گیرد به صورت توامان تقسیط شود و مبلغ هر قسط به تناسب برای اصل بدهی و جرایم منظور شود. اعمال بخشودگی جرایم موضوع این بخشنامه مشروط به پرداخت اقساط در سر رسیدهای مقرر می‌باشد.

...................

 ـ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور"

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 397/212/ص مورخ 1403/01/14 به طور خلاصه توضیح داده است که:

"1ـ با مداقه در مفاد ماده 167 قانون مالیات‌های مستقیم روشن است تقسیط بدهی از اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی یا سازمان امور مالیاتی بوده که می‌تواند آن را با توجه به عدم قدرت مودیان در پرداخت بدهی مالیاتی خود به طور یک جا و با لحاظ مقتضیات اقتصادی کشور و شرایط خاص به مسیولان ادارات کل امور مالیاتی تفویض نماید و استفاده از قید می‌تواند در مفاد ماده یاد شده، بر این اختیار دلالت دارد.

2ـ از آن جا که طبق مقررات ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم و ماده 37 قانون مالیات بر ارزش افزوده، پرداخت مالیات و عوارض هر سال مالی یا دوره پس از موعد مقرر موجب تعلق جریمه‌ای به ترتیب معادل دو و نیم درصد 5/2%) و دو درصد (2%) مالیات به ازای هر ماه خواهد بود، لذا با توجه به این که سر رسید پرداخت مالیات عملکرد نسبت به مبلغ مندرج در اظهارنامه، تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه و نسبت به مابه‌الاختلاف از تاریخ مطالبه می‌باشد و برای مودیانی که از تسلیم اظهارنامه در موعد مقرر خودداری نموده اند، تاریخ سر رسید پرداخت، انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه می‌باشد، لذا تقسیط بدهی به مثابه پرداخت در سررسید قانونی محسوب نگردیده و مشمول جریمه نسبت به باقیمانده مالیات هر ماه خواهد بود. (جرایم دوران تقسیط در راستای جرایم مواد 190 و 37 قوانین مورد اشاره است.)

ضمنا خاطرنشان می‌سازد هدف از صدور بخشنامه مذکور، وصول به موقع حقوق حقه دولت اعم از مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات‌های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده و محقق نمودن درآمدهای پیش بینی شده در قانون بودجه سنواتی می‌باشد. همچنین بخشنامه یاد شده تفویض اختیار به مدیران کل امور مالیاتی بوده و به معنی محروم نمودن مودیان از این تسهیلات نمی باشد.

3ـ همچنین شایان ذکر است، هیات عمومی دیوان عدالت اداری، به موجب دادنامه شماره 410 مورخ 1387/06/03، وصول جرایم دوران تقسیط بدهی مالیاتی را منطبق با قانون دانسته و مفاد بخشنامه شماره 211/2596/28974 مورخ 1385/07/24 سازمان امور مالیاتی کشور و بخشنامه شماره 17988 مورخ 1386/07/15 اداره کل امور مالیاتی استان اصفهان را، از این حیث که برای دوران تقسیط جریمه تعیین نموده، مغایر قوانین خارج از حدود اختیارات این سازمان تشخیص نداده است.

4ـ مطابق قاعده فقهی (حرمت اکل مال به باطل) که از آیات متعدد قرآن کریم از جمله، آیه 29 سوره نسا، آیه 188 سوره بقره و آیه 34 سوره توبه برگرفته شده، هر نوع تصرف در اموال و تجاوز به حقوق دیگران که عرفا و شرعا ناروا، غیر عقلانی و ناحق باشد، ممنوع و حرام است. البته تصمیم هیات عمومی در این ارتباط و نهایتا نظر فقهای شورای نگهبان، برای این سازمان مطلع خواهد بود. با عنایت به مراتب فوق و نظر به عدم خروج این سازمان از حیطه اختیارات و صلاحیت‌های قانونی، رد شکایت شاکی مورد استدعاست."

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1403/10/18 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

براساس سطر اول ردیف 14 بند (ب) بخشنامه شماره 51510/200/د مورخ 1402/07/30 رییس کل سازمان امور مالیاتی جریمه‌های مالیاتی تا پایان دوره تقسیط موضوع ماده 167 قانون مالیات‌های مستقیم، قابل احتساب و بلکه لازم الاحتساب اعلام شده و این در حالی است که اولا آن چه از ماده 167 قانون مالیات‌های مستقیم و سایر مقررات مالیاتی در موارد مشابه استنباط می‌شود این است که ترتیب پرداخت مالیات و تعیین تکلیف آن در حکم پرداخت بوده و تقسیط بدهی مالیاتی (اعم از اصل و جریمه‌های متعلقه تا حین تقسیط) به موجب ماده مذکور، تعیین تکلیف پرداخت است و مفاد ماده 167 قانون مذکور دلالتی بر تعلق جریمه به اقساط ندارد. ثانیا در ماده 158 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1345 به صراحت زیان دیرکرد اقساط ذکر شده بود که به بدهی مالیاتی مودی اضافه می‌گردید که قانونگذار از روی علم و آگاهی در قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 از حکم مندرج در این ماده عدول نموده و در ماده 167 اضافه کردن دیرکرد و اقساط به بدهی مالیاتی را حذف کرده است. ثالثا در رویه هیات عمومی دیوان عدالت اداری در مورد مشابه درخصوص فروش آب برای مصارف کشاورزی به موجب دادنامه صادره این اعراض قانونگذار را از حکم سابق قانونی (که در قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1345 وجود داشت لیکن به موجب اصلاحات بعدی حذف شده است) به منزله عدم جریان آثار مترتبه با حاکمیت قانون فعلی اعلام کرده که این رویه و استدلال در مانحن فیه نیز قابل اتخاذ ملاک است و با توجه به مراتب، عبارت «تا تاریخ پایان دوره تقسیط» در سطر اول ردیف 14 بند (ب) بخشنامه شماره 51510/200/د مورخ 1402/07/30 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ صدور ابطال می‌شود.

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری ـ احمدرضا عابدی