ابطال ماده 51 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم

شماره دادنامه:140009970905810244

تاریخ: 1400/02/21

شماره پرونده: 9900717

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: شرکت تعاونی پترو توزیع نواندیشان خاورمیانه

موضوع شکایت و خواسته: ابطال ماده 51 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم موضوع بخشنامه شماره 180718-1398/09/13 وزارت امور اقتصادی و دارایی و بخشنامه شماره 200/98/86-1398/09/24 سازمان امور مالیاتی کشور

 گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال ماده 51 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم موضوع بخشنامه شماره 180718-1398/09/13 وزارت امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

  " براساس تبصره ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31 و تایید شده توسط شورای نگهبان به تاریخ 1394/05/07، آخرین مهلت برای اجرای مواد ( 97، 98، 152، 153، 154 و 271) قانون مالیات‌های مستقیم، تاریخ سه سال بعد از ابلاغ قانون مذکور یعنی 1397/05/07 می‌باشد. اما در ماده 51 از آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم، با ذکر عبارت « مادام» حصر زمانی اجرای مواد پیش گفته که مورد تاکید قانونگذار بوده است شکسته و دایره قانون گسترده تر گردیده است و مواد منسوخ مذکور را احیا نموده است که در مغایرت با تبصره ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب می‌باشد. " 

متن بخشنامه‌های شماره 200/98/86-1398/09/24 سازمان امور مالیاتی کشور و 180718-1398/09/13 وزارت امور اقتصادی و دارایی به شرح زیر است: 

  " به پیوست آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم با اصلاحات مصوب  1394/04/31که به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی طی شماره 180718-1398/09/13 رسیده است جهت اجرای مفاد آن ابلاغ می‌شود.-رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور "

 متن مقرره مورد اعتراض (ماده 51 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم) به شرح زیر است:

  " ماده 51- طبق مقررات تبصره ماده 97 قانون، مادامی که در ادارات امور مالیاتی که نظام جامع مالیاتی به طور کامل به اجرا در نیامده است، نحوه انجام دادن تکالیف و استفاده از اختیارات و برخورداری از صلاحیت‌های هر یک از ماموران مالیات و اداره امور مالیاتی بر اساس آیین‌نامه قبلی یا حاضر حسب مورد خواهد بود. لکن در اداراتی که سیستم یکپارچه مالیاتی در حال انجام است در خصوص پرونده‌هایی که در سازمان فوق قرار می‌گیرند از عملکرد سال 1398 و به بعد صرفا فرایندهای این آیین‌نامه قابل اجرا می‌باشد. "

  در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 17643-1399/04/29 به طور خلاصه توضیح داده است که:

  " بر اساس ماده 51 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مزبور، « طبق مقررات تبصره ماده 97 قانون، مادامی که در ادارات امور مالیاتی که نظام جامع مالیاتی به طور کامل به اجرا در نیامده است، نحوه انجام دادن تکالیف و استفاده از اختیارات و برخورداری از صلاحیت‌های هر یک از ماموران مالیاتی و اداره امور مالیاتی بر اساس آیین‌نامه قبلی یا حاضر حسب مـورد خواهد بود. لکن در اداراتی که سیستم یکپارچه مالیاتی در حال انجام است در خصوص پرونده‌هایی که در سامانه فوق قرار می‌گیرند از عملکرد سال 1398 و به بعد صرفا فرایندهای این آییننامه قابل اجرا می‌باشد.» با عنایت به مراتب فوق و با ملحوظ نظر قرار دادن آن که طبق صراحت ماده 219 قانون مذکور، آیین‌نامه ماده اخیرالذکر می‌بایست در برگیرنده دو بعد نحوه انجام دادن تکالیف و استفاده از اختیارات و برخورداری از صلاحیت‌های هر یک از ماموران مالیاتی و اداره امور مالیاتی از یک سو و همچنین ترتیبات اجرای احکام مقرر در قانون مالیات‌های مستقیم از سوی دیگر باشد لازم به ذکر است، حکم قسمت صدر ماده 51 آیین‌نامه اجرایی ماده یاد شده، صرفا در خصوص بعد نخست پیش بینی شده در قانون برای آیین‌نامه اجرایی مزبور مربوط به نحوه انجام دادن تکالیف و استفاده از اختیارات و برخورداری از صلاحیت‌های هر یک از ماموران مالیاتی و اداره امور مالیاتی ( و نه ترتیبات اجرایی) بوده و بدیهی است ترتیبات اجرایی احکام مقرر در این قانون از قبیل زمان اجرا ( از جمله زمان اجرای ماده 97 اصلاحیه مصوب 1394/04/31 قانون مالیات‌های مستقیم)، مطابق قانون و مقررات مربوطه جاری خواهند بود. لذا ضمن اعلام آن که قسمت صدر ماده 51 آیین‌نامه اجرایی مورد نظر فاقد هرگونه حکم در خصوص تمدید زمان اجرای ماده 97 اصلاحیه 1380/11/27 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد، ادعای شاکی مبنی بر نقض حصر زمانی موجود در ماده 97 قانون اخیرالذکر به واسطه استفاده از عبارت « مادام» موضوعیت نخواهد داشت.  " 

  مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 91/86767-1399/06/17 توضیح داده است که:

  " با توجه به اینکه قانون مالیات‌های مستقیم در سال 1394 اصلاح و بعضی از مواد آن حذف و نیز مقرراتی به آن‌الحاق گردید، لیکن ماده 219 اصلاحی مورخ 1380/11/27 قانون مذکور، بدون تغییر و به اعتبار خود باقی بوده و کماکان لازم‌الاجرا می‌باشد. در ماده قانونی مذکور مقرر گردید: « ... نحوه انجام تکالیف و استفاده از اختیارات و برخورداری از صلاحیت‌های هر یک از ماموران مالیاتی و اداره امور مالیاتی و همچنین ترتیبات اجرای احکام مقرر در این قانون به موجب آیین‌نامه‌ای خواهد بود که به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور، به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی خواهد رسید.» از آنجایی که وضع آیین‌نامه اجرایی قانون به منظور تشریح قانون و چگونگی و تسهیل اجرای آن می‌باشد، بنابراین آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون یاد شده از جمله ماده 51 آن نیز در همین راستا تهیه و به تصویب رسیده است.

 همان گونه که در ابتدای ماده 51 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مورد اشاره (مورد شکایت) با ذکر این عبارت: « طبق مقررات تبصره ماده 97 قانون» تصریح گردیده، واضح است که مقام تصویب کننده آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم، موعد زمانی سه ساله اعتبار مواد قانونی ذیل تبصره اصلاحی ماده 97 قانون پیش گفت مصوب 1394/04/21 مواد 97، 98، 152، 153، 154 و 271 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1380 را کاملا و برحسب مورد لحاظ نموده و این گونه به نظر می‌رسد که منظور از ذکر کلمه «مادامی» در صدر ماده 51 مورد شکایت با در نظر گرفتن سقف موعد سه ساله اعتبار مواد مندرج در ذیل تبصره اصلاحی ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم برحسب مورد بوده است. مقررات موضوع آیین‌نامه اجرایی ماده 219 از جمله ماده 51 آن صرفا در خصوص تکلیف، اختیارات و صلاحیت‌های ادارات امور مالیاتی و مامورین مالیاتی و همچنین ترتیبات چگونگی اجرای احکام مقرر در مواد قانون مالیات‌های مستقیم، تشریح مقررات موضوع قانون مذکور و ارشاد مجریان به تصویب مقام صلاحیت دار رسیده و موضوعیت می‌یابد. لذا استنباط شاکی از موضوع ماده 51 آیین‌نامه دایر بر توسعه محدودیت سه ساله اعتبار مواد مندرج در ذیل تبصره اصلاحی ماده 97 قانون موصوف به بعد از تاریخ 1397/05/07 منطقی و موجه نمی باشد. شایان ذکر است آیین‌نامه مورد شکایت از سوی رییس مجلس شورای اسلامی با توجه به اختیارات حاصل از قانون نحوه اجرای اصول 85 و 138 قانون اساسی مصوب 1368/10/26 با اصلاحات بعدی، مغایر با قانون اعلام نگردیده است. " 

 هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/02/21 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

براساس تبصره ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم (اصلاحی 1394/04/31): «سازمان امور مالیاتی کشور موظف است حداکثر ظرف مدت سه سال از تاریخ ابلاغ این قانون، بانک اطلاعات مربوط به نظام جامع مالیاتی را در سراسر کشـور مستقر و فعال نماید. در طی این مـدت، در ادارات امور مالیاتی که نظام جـامع مالیاتی به صورت کامل به اجرا درنیامده است، مواد (97)، (98)، (152)، (153)، (154) و (271) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1380 مجری خواهد بود.» با توجه به اینکه برمبنای حکم مقرر در تبصره مذکور، در ادارات امور مالیاتی که نظام جامع مالیاتی به صورت کامل به اجرا در نیامده، صرفا تا سه سال پس از ابلاغ قانون مالیات‌های مستقیم (اصلاحی 1394/04/31)، مواد (97)، (98)، (152)، (153)، (154) و (271)قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1380 مجری خواهد بود، لذا ماده 51 آییننامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم (موضوع بخشنامه شماره 180718-1398/09/13 وزارت امور اقتصادی و دارایی و بخشنامه شماره 200/98/86-1398/09/24 سازمان امور مالیاتی کشور) که بدون تصریح به مدت مذکور و با استفاده از قید «مادامی که»، اجرای حکم مقرر در تبصره ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم را به خارج از مدت سه سال مصرح در قانون تعمیم داده است، خلاف قانون و خارج از اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

                                                             محمد مصدق

                                                        رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری