رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی برابطال دستورالعمل شماره...

تاریخ: 26 آبان 1393

کلاسه پرونده: 1277/90

شماره دادنامه: 1343

موضوع رای: بهره مندی از معافیت‌های مالیاتی موضوع مواد132 و 138 اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم منوط به اعلام نظر و گواهی سازمان امورمالیاتی نمی باشد

بسم الله الرحمن الرحیم
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: شرکت مهندسی رعد آب جنوب 
موضوع شکایت و خواسته: ابطال دستورالعمل شماره 20543/422/232 – 1386/09/12 سازمان امور مالیاتی و رای شماره 69835-1389/09/17 هیات حل اختلاف بدوی
گردش کار: شرکت مهندسی رعد آب جنوب به موجب دادخواستی ابطال دستورالعمل شماره - 20543/422/232 – 1386/09/12 سازمان امور مالیاتی و رای شماره 69835-1389/09/17 هیات حل اختلاف بدوی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
« احتراما، به استحضار عالی می‌رساند شرکت مهندسی رعد آب جنوب سهامی خاص تولید کننده آب و برق و ساخت شبکه‌های مربوط و محل فعالیت اصلی آن مناطق محروم کشور از جمله ابوموسی، تنب بزرگ و کوچک و جزایر جنوبی خلیج فارس بوده و مطابق پروانه بهره‌برداری شماره 5281- 1383/05/08 مشمول استفاده از معافیت مالیاتی (درآمد مشمول مالیات) مطابق ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم بوده و از سال مالی منتهی به 1383 تا سال مالی منتهی به 1386 این معافیت مطابق ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم توسط موسسه آریان محاسب پویا و تاییدیه سازمان امور مالیاتی به شرکت اعطا شده است و فقط در سال مالی 1387 به دلیل بخشنامه 20543 معافیت مذکور به شرکت اعطا نشده است. در سال مالی منتهی به 1387 سازمان امور مالیاتی شمال تهران مطابق بند 3 نامه شماره 2251/10  از حسابرس شرکت (آریان محاسب) در خصوص معافیت اعطایی به شرکت در اجرای ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم و تاییدیه معافیت موضوع دستورالعمل 20543 را از معاونت عملیاتی سازمان دریافت کرده یا خیر استعلام کرده که مطابق بند 3 جواب شماره 319ن89- 1389/03/19 حسابرس شرکت ذیل پذیرش معافیت را به اداره کل امور مالیاتی شمال تهران اعلام کرده است. ولی در عین این حال پرونده را طی شماره 10786- 1389/04/29 به هیات بند 3 ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم ارسال کرده و مدیران شرک طی لایحه دفاعیه شماره 101/7766  به هیات بند 3 مراجعه و رای هیات بند 3 دفاتر شرکت را قابل رسیدگی اعلام کرده است. 
مجددا با اعتراض شرکت پرونده به هیات حل اختلاف مالیاتی ارجاع و برگ دعوت شماره 21735/16 به شرکت ابلاغ شد. مدیران شرکت طی لایحه دفاعیه شماره 8047/101- 1389/09/16 به هیات حل اختلاف مالیاتی مراجعه و مطابق بند 2 لایحه درخواست تبصره 2 بند 3 ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم و معافیت ماده 132 را کرده که هیات حل اختلاف مالیاتی مطابق رای شماره 68935- 1389/09/17 اعمال معافیت را به دلیل این که تاییدیه از معاونت عملیاتی سازمان اخذ و دریافت نشده غیر وارد دانسته است و شرکت را مشمول استفاده از معافیت مالیاتی ندانسته است.
قانونگذار با توجه به رسالت واحدهای تولیدی یا معدنی به موجب ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم واحدهای تولیدی یا معدنی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه ها ذی‌ربط برای آن‌ها پروانه بهره‌برداری صادرمی شود از تاریخ شروع بهره‌برداری به میزان 80% و به مدت 4 سال و در مناطق کمتر توسعه‌یافته به میزان 100% و به مدت 10 سال معاف از مالیات هستند.
رییس سازمان امور مالیاتی طی دستورالعمل شماره 20543/422/232 – 1386/09/12 به واحدهای مالیاتی اعلام کرده ترتیبی اتخاذ شود تا کلیه پرونده‌های مالیاتی از عملکرد سنوات 1385 و به بعد طبق اظهار نامه درخواست استفاده از معافیت را دارند جهت بررسی و اقدام لازم از سوی معاونت عملیاتی به دفتر تشخیص مالیاتی ارسال نمایند.
بدیهی است اعمال معافیت برای آن دسته از مودیان که برای اولین بار درخواست استفاده از معافیت را اعلام کرده و برای عملکرد سال 1385 نیز ادامه دارد منوط به اظهار نظر صدور گواهی استفاده از معافیت از سوی معاونت عملیاتی است و با قید منوط به اظهار نظر و اعمال معافیت دایره شمول قانونگذار را محدود کرده و هیات حل اختلاف مالیاتی نیز طبق رای شماره 69835- 1389/09/17 که تاییدیه معافیت از معاونت عملیاتی سازمان امور مالیاتی آن اخذ و دریافت نشده غیر وارد دانسته و شرکت را از حقوق قانونی خود محروم کرده است که با تقدیم این دادخواست تقاضای ابطال و فسخ دستورالعمل فوق و رای هیات حل اختلاف مالیاتی و اعطای معافیت را دارد.
شایان ذکر است هیات عمومی دیوان عدالت اداری طی رای شماره 81/76  ملاک استفاده و برخورداری از معافیت ماده 132 قانون فوق‌الذکر را پروانه بهره‌برداری ( مطابق قانون مالیات‌های مستقیم) دانسته است.» 
متن دستورالعمل مورد اعتراض به قرار زیر است:
« ادارات کل امور مالیاتی
پروژه استاندارد سازی معافیت‌های مالیاتی موضوع مواد 132 و 138 قانون مالیات‌های مستقیم
در راستای استاندارد سازی اعمال معافیت‌های مالیاتی مواد 132 و 138 قانون مالیات‌های مستقیم به منظور جلوگیری از تضییع حقوق دولت و مودیان مالیاتی با یکسان سازی فرآیند اعطای این معافیت در تمامی ادارات امور مالیاتی از طریق صدور گواهی استفاده از معافیت و نظارت مستمر ضمن ارسال مجموعه فرآیندها و اقدامات اجرایی لازم جهت صدور مجوزهای مربوط به معافیت‌های مالیاتی موضوع مواد 132 و 138 قانون مالیات‌های مستقیم مقتضی است، در اجرای مقررات ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم و آیین‌نامه اجرایی آن ترتیبی اتخاذ گردد تا کلیه پرونده‌های مالیاتی که برای مالیات عملکرد سنوات 1385 و به بعد طبق اظهار نامه تسلیمی درخواست استفاده از معافیت‌های مذکور را دارند با رعایت مفاد دستورالعمل ارسالی مراتب را به انضمام گزارشات و مستندات لازم ازطریق آن ادارات کل جهت بررسی و اقدام لازم از سوی معاونت عملیاتی به دفتر امور تشخیص مالیاتی ارسال نمایند. بدیهی است اعمال معافیت‌های مقرر برای این دسته از مودیان ( مودیانی که برای اولین بار درخواست استفاده از این معافیت‌ها را ارایه نموده اند) منوط به اظهار نظر، صدور گواهی استفاده از معافیت‌های مذکور از سوی معاون عملیاتی می‌باشد. بدیهی است این امر در خصوص پرونده‌هایی که در سنوات قبل نیز نسبت به اعمال معافیت اقدام و این معافیت در عملکرد سال 1385 نیز ادامه دارد جاری می‌باشد.- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور » 
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 20332/212/د- 1391/06/01 توضیح داده است که:
« در خصوص پرونده کلاسه 1277/90 و شماره پرونده 9009980900095342 موضوع دادخواست شرکت مهندسی رعد آب جنوب به خواسته ابطال دستورالعمل شماره 20543/422/232 – 1386/09/12  سازمان امور مالیاتی و رای شماره 69835- 1389/09/17 هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی ضمن ارسال تصویر نامه شماره 14074/232/د- 1391/04/19 مدیرکل دفتر تشخیص و حسابرسی مالیاتی سازمان متبوع مستحضر می‌دارد:
1- از توجه به بند الف پاسخ نامه صدرالذکر و همچنین با پیگیری‌های به عمل آمده دستورالعملی با شماره 20543/422/232 – 1386/09/12 توسط رییس اسبق سازمان امور مالیاتی کشور امضا و نهایی شده باشد در دفتر تشخیص و حسابرسی مالیاتی و دبیرخانه مرکزی سازمان متبوع مشاهده نشده و مآلا چنین دستورالعملی به ادارات امور مالیاتی ابلاغ نشده است، لکن بخشنامه‌ای با شماره مشابه نامه مذکور موضوع صورت جلسه توافق با اتحادیه‌های امور صنفی در اجرای مقررات تبصره 5 ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم برای درآمد مشمول مالیات و مالیات عملکرد سال 1386 صاحبان شاغل موضوع بند ج ماده 95 قانون یاد شده به شماره 20543/4220/232 – 1387/03/07 ( با تاریخی متفاوت با موضوع شکایت) توسط معاون وقت عملیاتی سازمان متبوع در خصوص توافق و تفاهم خود اظهاری صادر و به ادارات مالیاتی ابلاغ شده است.

2- با عنایت به مندرجات متن دادخواست تقدیمی دستورالعمل شماره 81099/1351/232 - 1386/09/12موضوع ساماندهی معافیت‌های مالیاتی موضوع مواد 132 و 138 قانون فوق‌الذکر در اجرای ماده 219 قانون یاد شده و آیین‌نامه اجرایی آن صادر شده که به منظور جلوگیری از تضییع حقوق دولت و مودیان مالیاتی با یکسان سازی فرآیند اعطای این معافیت در تمامی ادارات امور مالیاتی منوط به اظهار نظر و صدور گواهی استفاده از معافیت‌های مذکور از سوی معاون وقت عملیاتی سازمان متبوع بوده است.

3- بر اساس بند 4 اصلاحیه دستورالعمل شماره 2939/200/ص- 1390/02/11 رییس سازمان امور مالیاتی گواهی امکان برخورداری از معافیت‌های مالیاتی یا عدم امکان بهره مندی از معافیت‌های مالیاتی موضوع مواد 132 و 138 قانون مارالذکر در چارچوب مقررات و دستورالعمل‌های صادر شده و با توجه به اعلام نظر کمیته تخصصی موضوع بند 2 اصلاحیه مذکور به شرح فرم‌های پیوست صرفا توسط مدیرکل امور مالیاتی ذی‌ربط امضا و صادر می‌شود.
علی هذا، با عنایت به این که دستورالعمل مورد ادعای شاکی به هیچ وجه نهایی نشده و چنین دستورالعملی وجود خارجی نداشته موجبات رسیدگی به خواسته شاکی در هیات عمومی فراهم نیست. شایان ذکر است رسیدگی به قسمت اخیر خواسته از صلاحیت آن هیات عمومی خارج است.»
متعاقبا شاکی به موجب لایحه‌ای که به شماره 9000/283/72934/200- 1393/07/15 ثبت اداره کل هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری شده خواسته خود را تغییر داده و توضیح داده است که:
«با احترام، نظر به این که شماره بخشنامه مورد شکایت به شرح ستون معین در دادخواست تقدیمی اشتباها قید شده لذا به موجب این مرقومه خواسته مورد نظر این شرکت به شرح زیر اعلام می‌شود.
خواسته: ابطال بخشنامه شماره 81099/1351/232 - 1386/09/12و همچنین بخشنامه شماره 2939/200/ص- 1390/02/11 رییس کل سازمان امور مالیاتی موضوع اعمال معافیت‌های مقرر در مواد 132 و 138 قانون مالیات‌های مستقیم که استفاده از معافیت‌های مزبور را منوط به اظهار نظر یا صدور گواهی استفاده از معافیت‌های مزبور از سوی معاون عملیاتی سازمان امور مالیاتی و مدیران کل امور مالیاتی استان‌ها محول کرده و در ضمن دادنامه شماره 670- 1392/09/25هیات عمومی دیوان عدالت اداری که در مقام رسیدگی حکم به ابطال بخشنامه شماره 81099/1351/232 - 1386/09/12صادر کرده حسب مفاد دادنامه مزبور فقط در خصوص ماده 138 قانون مالیات‌های مستقیم اظهار نظر کرده است در صورتی که معافیت مورد نظر این شرکت مشمول ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم است و با عنایت به این که استفاده و بهره مندی از معافیت مالیاتی مواد 132 و 138 قانون مالیات‌های مستقیم منوط به گواهی یا اظهار نظر دفتر معاونت فنی سازمان یا مدیران کل امور مالیاتی استان‌ها نیست هر دو بخشنامه فوق‌الذکر از این حیث محل ایراد قانونی و خارج از حدود اختیارات قانونی است. زیرا بهره مندی استفاده و همچنین شمول یا عدم شمول مودی از معافیت مقرر در مواد مذکور در روند تشخیص درآمد مشمول مالیات از سوی واحد امور مالیاتی قابل رسیدگی خواهد بود. بنابراین تقاضای ابطال بخشنامه‌های مورد شکایت از تاریخ صدور آن مورد استدعاست. قبلا از بذل توجه حضرتعالی کمال تشکر را دارد.»
متن دستورالعمل‌های مورد اعتراض به قرار زیر می‌باشد:
دستورالعمل شماره 81099/1351/232 - 1386/09/12
ادارات کل امور مالیاتی
ساماندهی معافیت‌های مالیاتی موضوع مواد 132 و 138 قانون مالیات‌های مستقیم
«به منظور ساماندهی معافیت‌های مالیاتی موضوع مواد 132 و 138 قانون مالیات‌های مستقیم، ضمن ارسال دستورالعمل اجرایی لازم جهت گواهی‌های مربوط، مقتضی است در اجرای مقررات ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم و آیین‌نامه اجرایی آن ترتیبی اتخاذ گردد تا در صورت درخواست مودیان مالیاتی جهت استفاده از معافیت‌های مزبور، ماموران مالیاتی با رعایت مفاد دستورالعمل مذکور، مراتب را به همراه گزارشات و مستندات لازم از طریق ادارات کل امور مالیاتی جهت بررسی و اقدام لازم به دفتر امور تشخیص مالیاتی ارسال نمایند. بدیهی است اعمال معافیت‌های مقرر برای این دسته از مودیان منوط به اظهار نظر با صدور گواهی استفاده از معافیت‌های مذکور از سوی معاون عملیاتی می‌باشد.»
دستورالعمل شماره 2939/200/ص- 1390/02/11
امور مالیاتی شهر و استان تهران
ادارات کل امور مالیاتی
اصلاحیه دستورالعمل ساماندهی معافیت‌های مالیاتی موضوع مواد 132 و 138 قانون مالیات‌های مستقیم
« پیرو دستورالعمل شماره 81099/1351/232 - 1386/09/12در ارتباط با ساماندهی معافیت‌های مالیاتی موضوع مواد 132 و 138 قانون مالیات‌های مستقیم با عنایت به انتقال دانش و تجربیات حاصل از اجرای طرح مذکور و تبیین مسایل و مقررات مربوط در قالب اظهار نظرهای به عمل آمده و دستورالعمل‌های صادر شده، به منظور تسریع در رسیدگی و قطعیت پرونده‌های مالیاتی و در راستای سیاست تمرکززدایی در وظایف و مسوولیت‌های سازمانی، از تاریخ صدور این دستورالعمل بررسی و اعلام نظر در خصوص معافیت‌های مالیاتی موضوع مواد مذکور به مدیران کل امور مالیاتی محول می‌گردد. لذا مقتضی است ادارات کل امور مالیاتی به شرح زیر اقدام نمایند.
1- تشکیل دبیرخانه معافیت‌های مالیاتی در اداره کل.
2- تشکیل کمیته تخصصی معافیت‌ها با حضور سه نفر از متخصصین مالیاتی که حداقل یک نفر آن رییس امور مالیاتی با تجربه فعالیت در بخش اشخاص حقوقی باشد.
3- کلیه مدارک و مستندات مربوط به درخواست معافیت که در چارچوب فرم ها و گزارشات موضوع دستورالعمل صدرالاشاره توسط ادارات امور مالیاتی تکمیل می‌گردد به دبیرخانه موضوع بند یک ارسال تا در کمیته تخصصی مطرح گردد. نظرات کمیته تخصصی به شرح فرم پیوست صورت مجلس و ضمیمه مستندات گردد.
4-گواهی امکان برخورداری از معافیت‌های مالیاتی و یا نامه عدم امکان برخورداری از معافیت‌های مالیاتی موضوع مواد 132 و 138 قانون مالیات‌های مستقیم در چارچوب مقررات و دستورالعمل‌های صادر شده و با عنایت به اعلام نظر کمیته تخصصی موضوع بند 2 فوق به شرح فرم‌های پیوست توسط مدیرکل امضا و صادر گردد.
5- گواهی امکان برخورداری از معافیت‌های مالیاتی و یا نامه عدم امکان برخورداری از معافیت‌های مالیاتی در سه نسخه تنظیم گردد. یک نسخه از طرف اداره امور مالیاتی ذی‌ربط به مودی تسلیم و رسید اخذ شود، یک نسخه در سوابق پرونده نگهداری و نسخه دیگر به دفتر امور تشخیص مالیاتی ارسال شود.
6- در مورد پرونده‌هایی که با توجه به اطلاعات ارسالی از سوی ادارات کل امور مالیاتی در اجرای دستورالعمل صدرالاشاره اظهار نظر گردیده است، چنانچه مدارک جدید از طرف شرکت ارایه گردد موضوع قابل بررسی مجدد در ادارات کل ذی‌ربط می‌باشد.
بدیهی است ادارات کل امور مالیاتی در اجرای بند دو این دستورالعمل اسامی کمیته تخصصی معافیت‌ها را حداکثر ظرف یک هفته از تاریخ صدور این دستورالعمل به دفتر امور تشخیص مالیاتی ارسال خواهند نمود.»
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آرا به شرح آینده به صدور رای مبادرت می‌کند.
رای هیات عمومی
مطابق دادنامه شماره 670- 1392/09/25 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، دستورالعمل شماره 81099/1351/232 - 1386/09/12سازمان امور مالیاتی کشور به لحاظ این که بهره مندی از معافیت مالیاتی را اضافه بر شرایطی که در ماده 138 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 با اصلاحات بعدی آن پیش بینی شده است به صدور گواهی استفاده از معافیت از سوی معاون عملیاتی سازمان امور مالیاتی موکول کرده بود، مغایر هدف و حکم قانونگذار تشخیص و از تاریخ صدور آن ابطال شده است. نظر به این که بخشنامه مذکور در استفاده از معافیت‌های مالیاتی مقرر در ماده 132 قانون یاد شده نیز تضییقاتی اعمال و صدور گواهی فوق‌الذکر را مبنای استفاده از معافیت مورد نظر قانونگذار قرار داده است، بنابراین بخشنامه 81099/1351/232 - 1386/09/12 سازمان امور مالیاتی کشور مغایر ماده 132 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1380 می‌باشد و همچنین دستورالعمل شماره 2939/200/ص- 1390/02/11 سازمان امور مالیاتی که به پیروی از بخشنامه شماره 81099/1351/232 - 1386/09/12بهره مندی از معافیت‌های مقرر در مواد 132 و 138 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم را به اعلام نظر مدیرکل امور مالیاتی محول کرده است مغایر مواد اخیرالذکر می‌باشد و دو بخشنامه مورد شکایت به لحاظ مغایرت با قانون و خروج از حدود اختیارات مراجع وضع آن‌ها و به استناد بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری ابطال می‌شوند./
مرتضی علی اشراقی
هیات عمومی دیوان عدالت اداری
معاون قضایی دیوان عدالت اداری