بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 1700-1699
تاریخ دادنامه: 1399/11/14
شماره پرونده: 9804296 - 9803380
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکیان: سازمان بازرسی کل کشور و آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال تصویب‌نامه شماره 173085/ت56342هـ- 1397/12/22 هیات وزیران و ابطال بخشنامه شماره 14/98/200 -1398/02/31 سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکیان به موجب شکایت نامه و دادخواستی جداگانه، ابطال تصویب‌نامه شماره 173085/ت56342هـ -1397/12/22 هیات وزیران و ابطال بخشنامه شماره 14/98/200 -1398/02/31 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده اند.
الف: شکایت سازمان بازرسی کل کشور
« حجت‌الاسلام و المسلیمن جناب آقای بهرامی
رییس محترم دیوان عدالت اداری
سلام علیکم
احتراما مصوبه شماره 173085/ت56342هـ-1397/12/22 هیات وزیران در خصوص منظور شدن سرمایه گذاری از محل منابع داخلی شرکت‌های عمران شهرهای جدید به حساب مالیات‌های قطعی شده و بخشنامه شماره 14/98/200-1398/2/31 سازمان امور مالیاتی که اجرای مصوبه مذکور را به ادارات امور مالیاتی ابلاغ نمـوده اسـت، از جهـت انطـباق با قـانون در این سـازمان مـورد بررسـی قـرار گرفـته که نتیجه آن به شـرح زیـر جهـت استحضار و اقدام شایسته قانونی اعلام می‌شود:
1- طبق تبصره ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید (مصوب 1380/10/16) سرمایه گذاری از محل منابع داخلی شرکت‌های عمران شهرهای جدید برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیات‌های قطعی شده این شرکت ها منظور شده بود که با تصویب قانون مالیات‌های مستقیم (مصوب 1380/11/27) و بر اساس مفاد ماده 273 قانون مذکور؛ کلیه قوانین و مقررات از جمله تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید نیز لغو گردیده است و سازمان امور مالیاتی کشور مراتب را طی بخشنامه شماره 15428/200/ص-1392/09/02 به ادارات امور مالیاتی ابلاغ نموده است.
2- حسب درخواست ابطال بخشنامه فوق‌الذکر توسط شرکت عمران شهر جدید گلبهار، هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری، به موجب دادنامه 228-1396/10/30 اعلام می‌نماید: «نظر بر اینکه تبصره ذیل ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 1380/10/16 بوده و ماده 273 قانون یاد شده موخر بر آن و ناسخ تبصره قانونی است و ... لذا بخشنامه مورد شکایت در تبیین حکم مقنن و شیوه‌های اجرایی آن بوده، خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده به استناد بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند.»
3- هیات وزیران طی مصوبه شماره 173085/ت56342هـ -1397/12/22 مجددا، قسمت آخر تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید (مصوب 1380/10/16) را جهت اجرا ابلاغ و سازمان امور مالیاتی نیز طی بخشنامه شماره 14/98/200-1398/2/31 اجرای آن را به ادارات امور مالیاتی ابلاغ می‌نماید. از آن جایی که تبصره مذکور به شرح فوق و در اجرای ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم نسخ گردیده و این موضوع به تایید هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری نیز رسیده است، مصوبه شماره 173085/ت56342هـ-1397/12/22 هیات وزیران و بخشنامه شماره 14/98/200-1398/2/31 سازمان امور مالیاتی مغایر با قانون و خارج از حدود اختیارات مراجع مذکور می‌باشد که ابطال آن‌ها در هیات عمومی دیوان عدالت اداری (به صورت فوقالعاده و خارج از نوبت) مورد درخواست می‌باشد. مزید امتنان است دستور فرمایید از نتیجه اقدام و تصمیم متخذه این سازمان را مطلع نمایند.
ب: دادخواست آقای بهمن زبردست
ریاست محترم دیوان عدالت اداری
با سلام و احترام، ضمن تقدیم تصویب‌نامه مذکور، به استحضار می‌رساند که در آن، به پیشنهاد معاونت حقوقی رییس جمهور و به استناد اصل 134 قانون اساسی مقرر شده: «در اجرای تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید-مصوب 1380- سرمایه گذاری از منابع داخلی شرکت‌های عمران شهرهای جدید برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیات‌های قطعی شده شرکت منظور خواهد شد.» اما چنان که در رای شماره دادنامه 228-1396/11/02 هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری به درستی ذکر شده، این تبصره، با تصویب ماده 273 قانون اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم نسخ «و از طرفی در قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1380/11/27 مصادیق معافیت مالیاتی و هزینه‌های قابل قبول مشخص گردیده و به شرح ماده 273 قانون موصوف‌الذکر قوانین مغایر لغو شده است.» پس اصولا اجرای این تبصره نسخ شده مبنای قانونی ندارد. استناد به اصل 134 قانون اساسی نیز که به نظر میرسد اشاره به اختلاف نظر میان وزارت های مسکن و شهرسازی و امور اقتصادی و دارایی در این خصوص دارد، به دلیل مغایرت مصوبه با ماده 273 مارالذکر، نمی تواند مستند چنین تصویبی شود. همچنین به نظر میرسد که متن مصوبه مغایر اصل 138 قانون اساسی، از جهت مغایرت با ماده 273 پیش گفته و نیز مغایر اصل 51 قانون اساسی است، چرا که وفق ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم، اختیارات هیات وزیران صرفا در حد تصویب قابل قبول بودن هزینه ها از نظر مالیاتی بوده اما اگر چنین تصویب شود که انجام هزین های «به حساب مالیات‌های قطعی شده شرکت منظور خواهد شد. این امر در مغایرت با اصل 51 پیش گفته خواهد بود. گرچه تصویب این معافیت از سر مصلحتی بوده، اما از آنجا که هیچ مصلحتی بالاتر از رعایت قانون نیست و هیات وزیران ضمـن وصـول مـالیات قـانونی از این شرکت ها، امکـان کمک به آن‌ها جهت ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی را در قالب بودجه‌های سالیانه داشته، حتی خود نیز از محل وصول مالیات قادر به ساخت چنین فضاهایی است، لذا با اتخاذ ملاک از رای شماره 228-1396/11/02 هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری و با توجه به مغایرت مصوبه مورد اعتراض با ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم و اصول 51، 138 و 134 قانون اساسی، از آن مقام عالی درخواست ابطال مصوبه مذکور را دارم.»
متن مقرره‌های مورد اعتراض به شرح زیر است:
«- تصویب‌نامه شماره 173085/ت56342هـ-1397/12/22 هیات هیات وزیرانتصویب نامه در خصوص سرمایه گذاری از محل منابع داخلی شرکت‌های عمران شهرهای جدید برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی وزارت امور اقتصادی و دارایی-وزارت راه و شهرسازی- وزارت کشور
هیات وزیران در جلسه 1397/12/19 به پیشنهاد شماره 27228/160568-1397/12/01 معاونت حقوقی رییس جمهور و به استناد اصل یکصد و سی و چهارم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران تصویب کرد:
در اجرای تبصره ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید –مصوب 1380-، سرمایه گذاری از محل منابع داخلی شرکت‌های عمران شهرهای جدید برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیات‌های قطعی شده شرکت منظور خواهد شد. اسحاق جهانگیری- معاون اول رییس جمهور»
- بخشنامه شماره 14/98/200-1398/2/31 سازمان امور مالیاتی کشور
ارسال مصوبه شماره 173085/ت56342هـ-1397/12/22 هیات محترم وزیران در خصوص تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید
دستور العمل
14 98 تبصره ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید س
مخاطبان/ذینفعان امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی
موضوع مصوبه شماره 173085/ت56342هـ-1397/12/22 هیات وزیران در خصوص تبصره ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید
به پیوست تصویب‌نامه شماره 173085/ت56342 هـ مورخ 1397/12/22 هیات وزیران در خصوص تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید که در ویژه نامه شماره 1138 مورخ 1397/12/26 روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران به چاپ رسیده است به شرح زیر ارسال میگردد :
« در اجرای تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 1380، سرمایه گذاری از محل منابع داخلی شرکت‌های عمران شهرهای جدید برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیات‌های قطعی شده شرکت منظور خواهد شد.»
در اجرای مصوبه مذکور سرمایه گذاری از محل منابع داخلی شرکت‌های عمران شهرهای جدید برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی بر اساس تبصره ذیل ماده 30 آیین‌نامه داخلی هیات دولت مصوب 1398/09/08 پانزده روز پس از درج در روزنامه رسمی کشور (1398/01/12 به بعد) به حساب مالیات قطعی شده شرکت‌های موصوف منظور خواهد شد. محمد قاسم پناهی – سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 18572/212/د-1398/04/17 توضیح داده است که:
« قانونگذار به موجب ماده (273) «قانون اصلاحی مالیات‌های مستقیم» مصوب 1380/11/27 بیان داشته «تاریخ اجرای این قانون از اول سال 1381 خواهد بود و کلیه اشخاص حقوقی که شروع سال مالی آن‌ها از اول فروردین ماه سال 1380 به بعد باشد نیز از لحاظ ترتیب رسیدگی و نرخ مالیاتی مشمول این قانون خواهند شد. از تاریخ اجرای این قانون کلیه قوانین و مقررات مغایر به استثنای احکام مالیاتی در قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران در دوران برنامه مزبور و نیز ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری-صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1372/06/07 و استفساریه مصوب 1374/01/21 قانون اخیرالذکر لغو میگردد. این حکم شامل قوانین و مقررات مغایری که شمول قوانین و مقررات عمومی به آن‌ها مستلزم ذکر نام یا تصریح نام است نیز می‌باشد» و از طرفی مطابق قسمت اخیر تبصره ماده 5 «قانون ایجاد شهرهای جدید» مصوب 1380/10/16: «... سرمایه گذاری از منابع داخلی شرکت برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیات‌های قطعی شده شرکت منظور خواهد شد.» از آنجا که منطوق ماده 273 قانون اصلاحی مالیات‌های مستقیم، مصوب 1380/11/27 ناظر بر لغو کلیه قوانین و مقررات مغایر می‌باشد. بنابراین با توجه به اینکه «قانون ایجاد شهرهای جدید» مصوب 1380/10/16 می‌باشد، مغایر ماده 273 فوق‌الذکر قابل تسری به کلیه مواد قانونی مغایر با آن قانون، از جمله ترجیح مندرج در تبصره ذیل ماده 5 آن قانون درخصوص منظور نمودن سرمایه گذاری از منابع داخلی شرکت شهرهای جدید برای ایجاد فضای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و ... به حساب مالیات‌های قطعی شده شرکت به عنوان پیش پرداخت مالیات‌های قطعی شده نیز خواهد بود. چرا که ترجیح مقرر در ماده اخیرالذکر در نهایت نوعی معافیت مالیاتی برای شرکت‌های مذکور محسوب گردیده که با روح و مقررات «قانون اصلاحی مالیات‌های مستقیم» منافات دارد، با توجه به مراتب فوق مفاد ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید از تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون مزبور لغایت پایان سال 1380 قابلیت اجرا داشته و پس از آن تاریخ، از آنجا که در مغایرت با مفاد ماده 273 قانون اصلاحی مالیات‌های مستقیم» مصوب 1380/11/27 می‌باشد، منسوخ و غیر قابل اجرا تلقی میگردد.
شایان ذکر است در راستای ایجاد وحدت رویه و اجرای صحیح قوانین و مقررات مالیاتی، بخشنامه شماره 15428/200/ص-1392/09/02 مبنی بر لغو تبصره ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید، از طرف این سازمان صادر و ابلاغ شده است. بخشنامه مذکور در دیوان عدالت اداری مورد شکایت واقع شده و هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب رای صادره طی دادنامه شماره 228-1396/10/30، با توجه به اینکه تبصره ذیل ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 1380/10/16 بوده و ماده (273) قانون یاد شده موخر بر آن و ناسخ تبصره قانونی مذکور است، ضمن اعلام نسخ تبصره یاد شده، بخشنامه مورد شکایت را در جهت تبیین حکم مقنن و شیوه‌های اجرایی آن تشخیص داده و آن را خلاف قانون و خارج از اختیار ندانسته است. مصوبه شماره 173085/ت56342-1397/12/22 هیات وزیران به پیشنهاد شماره 160568/37238-1397/12/01 معاونت حقوقی رییس جمهور و به استناد اصل (134) قانون اساسی و در اجرای تبصره ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 1380 تصویب شده است. با عنایت به تبصره ماده (30) آیین‌نامه داخلی هیات دولت « مصوباتی که علاوه بر دستگاه‌های اجرایی و کارکنان آنان برای سایر مردم حق و تکلیف ایجاد می‌نماید، 15 روز پس از انتشار در روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران لازم‌الاجرا است. مگر آن که در خود مصوبه زمان یا کیفیت خاصی برای اجرای آن پیش بینی شده باشد.» بخشنامه مورد شکایت در راستای ابلاغ مصوبه هیات وزیران صـادر شده است و پاراگراف سوم بخشنامه مورد شکایت تن ها در تبیین تبصره مذکور بوده فلذا خلاف قوانین و مقررات نمی باشد.
در پاسخ به شکایت مذکور معاون امور حقوقی دولت به موجب لایحه شماره 55362/42707-1399/05/20 توضیح داده است که:
« استدلال اصلی شکایت این است که ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 موخر از ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 1380/10/16 تصویب شده و کلیه قوانین مغایر را لغو کرده است و نظر به اینکه بر همین مبنا رای شماره 228-1396/11/02 هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان نیز صادر شده است، در نتیجه مصوبه مورد شکایت که در اجرای ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید صادر شده است را مغایر قانون تلقی و درخواست ابطال آن را نموده اند.
در دفاع از مصوبه دولت توجه به نکات زیر ضروری است:
1- با توجه به اینکه در قسمت اخیر تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 1380/10/16 مقرر شده است: «سرمایه گذاری از منابع داخلی شرکت برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیات‌های قطعی شده شرکت منظور خواهد شد.» و مطابق ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم صرفا قوانین مغایر لغو شده است، در نتیجه با لحاظ اینکه در قانون مالیات‌های مستقیم حکمی مغایر برای نحوه حساب سرمایه گذاری در شهرهای جدید وضع نشده است، بنابراین حکم ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید همچنان به قوت خود باقی است.
2- نظر به ضرورت ایجاد مراکز آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی از جمله مدارس و مساجد برای شهرهای جدید، قانونگذار نحوه سرمایه گذاری برای احداث این فضاها را پیش بینی نموده است. بدیهی است ایجاد شهر بدون داشتن فضاهای یاد شده مشکلات فراوان برای ساکنین آن شهر ایجاد می‌نماید و از جهت منطقی قانونگذار در فاصله زمانی حدود یک ماه از تصویب قانون ایجاد شهرهاهای جدید در تاریخ 1380/10/16 با وضع ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم مورخ 1380/11/27در مقام حذف ساز و کار تامین این نیاز مهم در شهرهای جدید نبوده است.
3- قانون تنقیح قوانین مالیاتی مصوب 1396 (بعد از (16) سال از زمان تصویب ماده (273) قانون مالیات‌های مستقیم و ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید) در مقام احصا قوانین معتبر و منسوخ مالیاتی بوده است و به صراحت در ماده واحده فهرست قوانین منسوخ اعم از ضمنی و صریح را معین نموده است و ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید را از موارد منسوخ تعیین نکرده و این خود به طور روشن تاکیدی بر اعتبار ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید دارد.
4- در موارد مشابه مانند تبصره (3) ماده واحده قانون احداث پروژه‌های بخش راه و ترابری از طریق مشارکت بانک ها و سایر منابع ملی و پولی کشور مصوب 1366/24/8 نیز هزینه‌های موضوع تبصره به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی تلقی شده است، با لحاظ اینکه قانونگذار در ماده (148) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366/12/03 موارد به هزینه گرفتن در آمدها را تعیین و در عین حال مطابق ماده (147) قانون مالیات‌های مستقیم سایر هزینه ها به موجب حکم قانون را به عنوان هزینه‌های قابل قبول تلقی نموده است، بر همین مبنا در قانون تنقیح قوانین مالیاتی نام قانون احداث پروژه‌های عمرانی ... نیز جز موارد منسوخه صریح و ضمنی ذکر نشده است.
ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر می‌دارد: «ماده 147- هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر میگردد عبارت است از هزینه‌هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصرا مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب‌های مقرر باشد. در مواردیکه هزینه‌ای در این قانون پیش بینی نشده یا بیش از نصاب‌های مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیات وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود.»
5- ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید مغایرتی با اصل پنجاه و یکم (51) قانون اساسی به نحوی که در دادخواست شماره پرونده 9809980905802586 ذکر شده، ندارد. توضیح آن که اولا ماده (5) ناظر به معافیت مالیاتی نیست و ثانیا حتی اگر هم بر فرض محال، ناظر به معافیت مالیات باشد با تصویب قانونگذار در زمره مصادیق حکم اخیر اصل پنجاه و یکم (51) قرار می‌گیرد و مغایرتی متصور نیست. توجه به این نکته ضروری است که بنا بر اصل پنجاه و یکم (51) قانون اساسی نیز معافیت‌های مقرر در قانون مالیات‌های مستقیم سال 1345 لغو نگردیده است. علاوه بر اینکه مطابق قانون دیوان عدالت اداری امکان صدور رای جدید توسط دیوان عدالت اداری به خصوص با توجه به مواردی که نوعا ذکر شده از جمله قانون تنقیح قوانین مالیاتی وجود دارد.
6- در رای صادره از سوی هیات تخصصی دیوان عدالت اداری قانون تنقیح قوانین مالیاتی مورد توجه قرار نگرفته است و منافات نداشتن حکم ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید با قسمت اخیر ماده (147) قانون یاد شده، هزینه‌های موضوع این ماده جز هزینه‌های قابل قبول تلقی میگردد اشاره‌ای نگردیده است. »
هیات عمومی دیـوان عدالت اداری در تاریخ 1399/11/14 با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
هر چند به موجب قسمت اخیر تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 1380/10/16: «سرمایه‌گذاری از منابع داخلی شرکت برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیات‌های قطعی شده شرکت منظور خواهد شد»، ولی برمبنای ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 مجلس شورای اسلامی مقرر شده: «از تاریخ اجرای این قانون کلیه قوانین و مقررات مغایر به استثنای احکام مـالیاتی مقرر در قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران در دوران برنامه مزبور و نیز ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1372/06/07 و استفساریه مصوب 1374/01/21 قانون اخیرالذکر لغو میگردد»، لذا با توجه به عدم پیش بینی معافیت مقرر در قسمت اخیر تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید در قانون مالیات‌های مستقیم، حکم مقرر در تبصره مذکور با وضع ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم نسخ شده و این امر در بخشنامه شماره 15428/20/ص-1392/09/02 سازمان امور مالیاتی کشور و دادنامه شماره 228-1396/11/02 هیات تخصصی اقتصادی مالی دیوان عدالت اداری نیز مورد تایید قرار گرفته است. بنا بر مراتب مصوبه شماره 173085/ت56342هـ- 1397/12/22 هیات وزیران و بخشنامه شماره 14/98/200 -1398/02/31 سازمان امور مالیاتی کشور که متضمن تایید مجدد معافیت مقرر در قسمت اخیر تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید است، خلاف قانون و خارج از اختیار وضع شده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.
مرتضی علی اشراقی - هیات عمومی دیوان عدالت اداری - معاون قضایی دیوان عدالت اداری