شماره پــرونـــده : هـ ع/ 0101029 شماره دادنامه: 140109970906000390 تاریخ: 21/06/1401
* شـاکــی : آقای بهمن زبردست
* طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور
* مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه : ابطال از زمان صدور اطلاق حکم بند 2 بخشنامه شماره 10/1401/200 مورخ 1401/02/10 در حدی که حکم به امکان افزایش تخفیف جرایم مودیان در ازای تعویق در پرداخت مالیات داده
* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال از زمان صدور اطلاق حکم بند 2 بخشنامه شماره 10/1401/200 مورخ 1401/02/10 در حدی که حکم به امکان افزایش تخفیف جرایم مودیان در ازای تعویق در پرداخت مالیات داده به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:
ماده 2- تفویض اختیار بخشودگی جرایم قابل بخشش از تاریخ 1401/07/01 در صورت پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی (اعم از اصل و جرایم غیرقابل بخشش و آن بخش از جرایمی که با بخشودگی آن موافقت نشده است) با رعایت سایر بندهای این بخشنامه (به استثنای بند 1) حداکثر به میزان صد (100) درصد می‌باشد درصد مذکور در مورد مودیانی که از تسلیم اظهارنامه مالیاتی خودداری نموده اند و همچنین نسبت به جریمه تاخیر پرداخت بدهی ابرازی از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه یا سررسید پرداخت مالیات سال/دوره مربوط و در سایر موارد از تاریخ ابلاغ برگ تشخیص/مطالبه به ازای هر ماه دو واحد درصد کسر می‌گردد تا حداکثر به سی (30) درصد برسد.
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
وفق ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم که حکم آن وفق ماده 33 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 به این قانون نیز تسری یافته «تمام یا قسمتی از جرایم مقرر در این قانون بنا به درخواست مودی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف مقرر و با در نظر گرفتن سوابق مالیاتی و خوش حسابی مودی به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور قابل بخشوده شدن است» به موجب این ماده مقنن به سازمان امور مالیاتی کشور صلاحیت اختیاری اعطا کرده تا به تشخیص خود نسبت به بخشودگی تمام یا قسمتی از جرایم قانونی وی اقدام کند اما بدیهی است که بخشوده شدن جرایم مودیان بد حساب به‌گونه‌ای که با پرداخت دیرتر بدهی مالیاتی خود بخشودگی بیشتری بگیرند هم مغایر این ماده است همچنین از آنجا که وفق ماده 1 تصویب‌نامه هیات وزیران مربوط به تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین‌نامه اجرایی بند الف ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه اهداف سازمان امورمالیاتی کشور که در آن تصویب‌نامه به اختصار سازمان نامیده می‌شود به شرح ذیل می‌باشد «فراهم نمودن موجبات اجرای مطلوب کلیه برنامه ها و تکالیف مربوط به وصول مالیات و نظارت بر حسن اجرای قوانین و مقررات مالیاتی و ایجاد بستر مناسب جهت تحقق اهداف مالیاتی کشور و افزایش کارایی نظام مالیاتی و تمرکز کلیه امور مربوط به اخذ مالیات در سازمانی واحد» پس اگر این سازمان بخشودگی را مقرر کند که موجب تشویق مودیان به تاخیر در پرداخت مالیات شود طبعا چنین حکمی مصداق نقض غرض و در جهتی خلاف تحقق اهداف مالیاتی کشور و افزایش کارایی نظام مالیاتی بوده مغایر ماده 1 تصویب‌نامه مذکور و اساسا خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی و از جهت تشویق به کاهش و تعویق در وصول درآمدهای مالیاتی ناقض بند 51 سیاست‌های کلی نظام خواهد بود.
در واقع سازمان امور مالیاتی با حکم شاذ و غریب در بند 2 بخشنامه مذکور موجب شده که برای نمونه اگر در همان تاریخ صدور بخشنامه یعنی 1401/02/10 برگ مطالبه مالیات و عوارض ارزش افزوده دوره بهار سال 1394 به مودی ابلاغ شود که از بابت اصل مالیات و عوارض ارزش افزوده فاقد بدهی بوده و تن ها مطالبه جرایمی مرتبط با ماده 22 قانون ارزش افزوده مصوب 1387 شده که بالغ بر صد میلیون تومان است و مودی فردای روز ابلاغ با نهایت خوش حسابی نسبت به پرداخت اقدام کند وفق بند 1 بخشنامه می‌تواند امکان برخورداری از حداکثر 75 درصد بخشودگی جرایم برابر با 75 میلیون تومان را داشته باشد اما اگر به جای این کار با اعتراض به برگ مطالبه 10 ماه بعد در 1401/12/10 اقدام به پرداخت کند علیرغم این بدحسابی وفق بند 2 بخشنامه که اجرای آن از رعایت بند 1 بخشنامه هم مستثنی شده با وجود تاخیر 10 ماهه و نهایتا کسر 20 واحد درصد از 100 درصد تخفیف مقرر در بند 2 عملا امکان برخورداری از حداکثر 80 درصد تخفیف جرایم برابر با 80 میلیون تومان را خواهد داشت.
به عنوان مثالی دیگر و برای اینکه تصور نشود ایراد حکم بخشنامه منحصر به همین مورد است اگر همان برگ مطالبه مالیات و عوارض ارزش افزوده بهار 1394 با همان مبلغ در 1401/06/30 به مودی ابلاغ شود و مودی فردای روز ابلاغ در 1401/06/31 با نهایت خوش حسابی نسبت به پرداخت اقدام کند وفق بند 1 بخشنامه می‌تواند امکان برخورداری از حداکثر 75 درصد بخشودگی جرایم برابر با 75 میلیون تومان را داشته باشد اما اگر در 1401/07/01 اقدام به پرداخت کند وفق بند 2 بخشنامه عملا امکان برخورداری از حداکثر 100 درصد تخفیف جرایم برابر با 100 میلیون تومان را خواهد داشت و قس علی هذا.
با توجه به اینکه بخشنامه‌های سازمان امور مالیاتی نه به صورت فردی بلکه توسط شماری از کارشناسان و مدیران سطوح مختلف این سازمان تهیه و پیش از صدور بازبینی می‌شوند بسیار بعید است چنین حکمی جهت تشویق مودیان به تاخیر در پرداخت مالیات ناآگاهانه بوده، اما اگر هم این گونه باشد مودیان آن اندازه ناآگاه نیستند که از چنین امکان طلایی جهت برخورداری از تخفیف بیشتر در ازای تعویق در پرداخت مالیات چشم پوشی کنند لذا درخواست ابطال از زمان تصویب اطلاق حکم بند 2 بخشنامه مورد شکایت در حدی که حکم به امکان افزایش تخفیف جرایم مودیان در ازای تعویق در پرداخت مالیات داده به دلیل مغایرت این حکم با ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم و ماده 1 تصویب‌نامه مربوط به تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و نیز خارج از حدود اختیارات قانونی بودن آن دارم.
* در پاسخ به شکایت مذکور ، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 9956/212/ص مورخ 1401/05/12 به طور خلاصه توضیح داده است که :
1 -در صدر بخشنامه مورد شکایت به اعمال اختیارات تفویض شده به مدیران کل امور مالیاتی در مورد بخشودگی جرایم با رعایت مقررات قانون تصریح شده بنابراین نسبت به اجرای مفاد بندهای 1 و 2 آن بخشنامه، حکم ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم مدنظرقرار خواهد گرفت.
2 - در خصوص ادعای شاکی در دادخواست تقدیمی مبنی بر این که بند 2 بخشنامه مورد شکایت حکم به امکان افزایش تخفیف جرایم مودیان در ازای تعویق در پرداخت مالیات داده ومغایر با ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم و ماده 1 تصویب‌نامه مربوط به تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور می‌باشد به عرض می‌رساند، به موجب بند یاد شده امتیازات بیشتری به مودیان اعطا نشده تا موجب تشویق آنان به تاخیر در پرداخت مالیات شود بلکه مبدا زمانی محاسبه جریمه‌های مالیاتی مودیانی که از ارایه اظهارنامه خودداری نموده اند، تاریخ سررسید پرداخت اعلام شده است. همچنین مبدا کسر دو واحد درصد در هر ماه از تاریخ ابلاغ برگ تشخیص / مطالبه، مقرر شده، در حالی که در بند 1 مبدا کسر دو واحد درصد در هر ماه، از تاریخ ابلاغ برگ قطعی می‌باشد و برگ قطعی مالیات بعد از قطعیت مالیات صادر می‌شود؛ همچنین در بند 1 بخشنامه، اختیار تفویضی به مدیران کل مالیاتی در مورد مودیانی که دارای بدهی‌های معوق مربوط به قبل هستند، به لحاظ تاخیر در پرداخت بدهی مالیاتی وکاهش میزان واحد درصد بخشودگی جریمه‌ها، بدین گونه محدود می‌شود که حسب اختیارات حداکثر تا چهل درصد از جریمه‌های مالیاتی را مورد بخشودگی قرار دهند. در صورتی که به موجب بند 2 بخشنامه‌ای اختیارات تفویض شده بیش از این محدود شده و حداکثر تا سی درصد جریمه‌های مالیاتی امکان بخشودگی خواهد داشت.یاد آور می‌شود اعمال اختیارات مذکور در بند2 بخشنامه مزبور از تاریخ 1401/07/01 خواهد بود.
با عنایت به موارد پیش گفته و با توجه به اینکه تخلفی از قوانین و مقررات صورت نگرفته است تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.
با لحاظ نظر اعضای محترم هیات تخصصی مالیاتی بانکی در جلسه مورخ 1401/06/13 به شرح ذیل اقدام به انشا رای می‌نماید :
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
با عنایت به اینکه حکم منـدرج در ماده 191 قانون مالیـات های مستقیم مصوب 1366 با اصلاحات بعـدی و از جمله اصلاحیه سال 1394 که حاکم بر مقـرره مورد شکایت یعنی بند 2 بخشنامه شمـاره 10/1401/20 مورخ 1401/02/10 می‌باشد، اصولا بیانگر اختیار سازمان امور مالیاتی در بخشودگی تمامی جرایم یا بخشی از جرایم مودیان با لحاظ ، موارد مندرج در ماده یاد شده می‌باشد و طبعا این اختیار سازمان امور مالیاتی مثل سایر موارد از جمله فرآیند های رسیدگی و اعتراض به آرا و نیز دفاع در قبال شکایت های واصله به دیـوان عدالت اداری یا تجدید نظر خواهی ، قابل تفویض از ناحیه بالاترین مقام به ادارات کل ذیربط و زیر مجموعه می‌باشد و در خصوص اصل تفویض اختیار ایراد قانونی مترتب نمی باشد و در خصوص میزان بخشودگی و النهایه اثر بخشی منفی آن که مورد ادعای شاکی می‌باشد. با توجه به اینکه النهایه میزان بخشودگی در مورد هر مودی، صرفا صد در صد (تمامی) جرایـم می‌باشد که این حکم در متـن قانـون (ماده 191 ق.م.م) آمده است و اختیـار سازمان امور مالیاتی است که تمامی جرایم را مورد بخشودگی قرار دهد ، حال ممکن است در مـورد بعضی از مـودیان این بخشودگی توام با انصاف و عدالت و یا منطق و اغراض و اهداف مقنن نباشد در عین حـال چـون اختیار تام سازمـان بـوده و سقف بخشودگی نیز تمامی جرایـم است بنابراین مغایـرتی با احکام قانـون احـراز نمی شود به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیـوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیـوان عـدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.
محمد علی برومند زاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
دیوان عدالت اداری