رای شماره‌های 169 الی 172 هیات عمومی دیوان عدالت اداری...

شماره 9703918 1399/02/09

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رییس هیات مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه‌های 9909970905810169 الی 9909970905810169 مورخ 1398/11/15 با موضوع: «ابطال بخشنامه شماره 146/97/200/ص ـ 1397/10/24 سازمان امور مالیاتی کشور» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.

مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین

تاریخ دادنامه: 1398/11/15 شماره دادنامه: 169 الی 172

شماره پرونده: 9803385، 9801875، 9800254، 9703918

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقایـان: 1ـ بهمن زبردست 2ـ عطا ا... سهرابی بـا وکالت ذبیـح الـه فرامرزی 3ـ حمیدرضا فتاحی 4ـ سعید کریمی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 146/97/200/ص ـ 1397/10/24 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست‌های جداگانه ابطال بخشنامه شماره 146/97/200/ص ـ 1397/10/24 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده اند که:

«1ـ براساس تبصره 2 ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم: «حق واگذاری محل از نظر این قانون عبارت است از حق کسب یا پیشه یا حق تصرف محل یا حقوق ناشی از موقعیت تجاری محل » و با توجه به اینکه براساس این تبصره حق واگذاری صرفا شامل کاربری تجاری بوده و شامل کاربری‌های دیگر مانند کاربری اداری و صنعتی نمی گردد؛ بنابراین بخشنامه مورد شکایت که مفاد حکم مقرر در قانون را نسبت به سایر کاربری ها توسعه داده، خلاف قانون و خارج از اختیار می‌باشد.

2ـ براساس بخشنامه مورد شکایت، اراضی دارای کاربری‌های مختلف از جمله تجاری (با تایید مراجع ذی صلاح قانونی)، در صورت احراز وجود مازاد ارزش نسبت به قیمت روز عرصه با کاربری مسکونی، مشمول مالیات حق واگذاری محل موضوع قسمت اخیر ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشند. در متن این بخشنامه به سه مقرره استناد شده است که در هر سه مورد از این مقررات، حکمی مغایر با بخشنامه مورد شکایت بیان شده و مقررات فوق اراضی تجاری را مشمول مالیات حق واگذاری محل ندانسته اند. مقرره اول بخشنامه شماره 13530 ـ 1384/07/27 است که براساس آن اعلام شده است که: «منظور از (موقعیت تجاری) مذکور در تبصره 2 ماده 59 آن نیست که زمین‌های واقع در منطقه تجاری در صورت انتقال مشمول مالیات حق واگذاری محل بشود. لذا متذکر می‌گردد مادام که ملک به صورت زمین بوده و فعالیت تجاری و یا کسب و کاری در آن صورت نگیرد، در موارد انتقال قطعی مشمول مالیات حق واگذاری محل نخواهد بود.» مقرره دوم مورد استناد رای مورخ 1379/04/26 شورای عالی مالیاتی است که براساس آن مقرر شده است که: «منظور از حقوق ناشی از موقعیت تجاری محل موضوع تبصره 5 ماده 59 قانون مذکور، حقوق به رسمیت شناخته شده توسط مراجع ذی صلاح برای واحدهای تجاری می‌باشد، بنابراین در مورد نقل و انتقال اراضی به طور کلی و ساختمان‌های دارای کاربری مسکونی به صرف وقوع این گونه املاک در مناطق تجاری و یا صنعتی فرض تعلق حق واگذاری محـل موجه نمی باشد.» مقرره سوم مورد استناد هم رای مورخ 1395/08/12 شورای عالی مالیاتی است که درخصوص مصادیق بند (ز) تبصره 6 قانون بودجه سال 1395 کل کشور صادر شده و در آن حتی یک بار هم به عبارت «زمین» اشاره نشده است. بنابراین با توجه به مغایرت نتیجه بخشنامه شماره 146/97/200 ـ 1397/10/24 با مقررات مورد استناد در خود این بخشنامه، این بخشنامه مغایر با ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم و دادنامه شماره 87/325 ـ 1387/05/13 هیات عمومی دیوان عدالت اداری است که مفاد یکی از مقررات مورد استناد در بخشنامه مورد شکایت (بخشنامه شماره 13530 ـ 1384/07/27) را تایید کرده است.»

متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است:

«مخاطبان/ ذینفعان: امور مالیاتی شهر و استان تهران و ادارات کل امور مالیاتی

موضوع: نحوه مطالبه مالیات حق واگذاری محل اراضی دارای کاربری‌های متفاوت

با توجه به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص نحوه مطالبه مالیات حق واگذاری محل اراضی دارای کاربری‌های متفاوت بدین وسیله مقرر می‌دارد:

با توجه به قسمت‌های (الف)، (ب) و (ج) بند 5 بخشنامه شماره 13530 ـ 1384/07/27 و رای شماره 3814/4/30 ـ 1397/04/26 شورای عالی مالیاتی و همچنین با اتخاذ ملاک از رای اکثریت صورتجلسه شماره 6 ـ 201 مورخ 1395/08/12 شورای عالی مالیاتی مبنی بر اینکه حق واگذاری محل مستلزم وجود حقوق به رسمیت شناخته شده از سوی مراجع ذی صلاح قانونی می‌باشد که در عرف رایج نیز متضمن مازاد ارزش نسبت به قیمت روز عرصه و اعیان برای صاحب حق است، بنابراین اراضی بایر و یا دارای کاربری مسکونی، فارغ از محل استقرار در موقعیت‌های مختلف اعم از تجاری، صنعتی، اداری و ... به طور کلی مشمول مالیات حق واگذاری محل نخواهند بود و سایر اراضی دارای کاربری‌های مختلف از جمله تجاری (با تایید مراجع ذی صلاح قانونی)، فارغ از سوابق مربوط به وجود یا عدم وجود مستحدثات در محل، در صورت احراز وجود مازاد ارزش نسبت به قیمت روز عرصه با کاربری مسکونی، ملک مذکور مشمول مالیات حق واگذاری محل موضوع قسمت اخیر ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشند. ـ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور (وزارت امور اقتصادی و دارایی) به موجب لوایح شماره 27562/212/د ـ 1398/06/10، 16745/212/د ـ 1398/04/05 و 16743/212/د ـ 1398/04/05 توضیح داده است که:

«طبق ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31 نقل و انتقال قطعی املاک به ماخذ ارزش معاملاتی به نرخ پنج درصد (5%) و همچنین انتقال حق واگذاری محل به ماخذ وجوه دریافتی مالک یا صاحب حق و به نرخ دو درصد (2%) در تاریخ انتقال از طرف مالکان عین یا صاحبان حق مشمول مالیات می‌باشد. همچنین طبق تبصره 2 ماده مذکور حق واگذاری محل از نظر این قانون عبارت است از حق کسب یا پیشه یا حق تصرف محل یا حقوق ناشی از موقعیت تجاری محل. مطابق بند (الف) رای شماره 6 ـ 201 مورخ 1395/08/12 شورای عالی مالیاتی که طی بخشنامه شماره 99/95/230 ـ 1395/12/02 ابلاغ گردیده است، حق واگذاری محل مستلزم وجود حقوق به رسمیت شناخته شده از سوی مراجع ذی صلاح قانونی است که در عرف رایج نیز متضمن مازاد ارزش نسبت به قیمت روز عرصه و اعیان مورد نظر برای صاحب حق می‌باشد. همان طور که در بخشنامه مورد شکایت و بند (ب) بخشنامه شماره 13530 ـ 1384/07/27 سازمان امور مالیاتی کشور آمده است: منظور از موقعیت تجاری در تبصره 2 ماده 59 قانون یادشده آن نیست که زمین‌های واقع در منطقه تجاری در صورت انتقال مشمول مالیات حق واگذاری محل تلقی شود مادام که ملک به صورت زمین بوده و فعالیت تجاری و یا کسب و کاری در آن صورت نگیرد، در موارد انتقال قطعی مشمول مالیات حق واگذاری محل نخواهد بود.

در واقع زمین تن ها در صورتی که دارای کاربری‌های مختلف از جمله تجاری از سوی مراجع ذی صلاح قانونی (حقوق به رسمیت شناخته شده از سوی مراجع ذی صلاح قانونی) باشد که در عرف رایج نیز چنین زمینی متضمن مازاد ارزش نسبت به قیمت روز عرصه با کاربری مسکونی برای صاحب حق است، در زمان نقل و انتقال این حقوق، مشمول مالیات حق واگذاری محل می‌باشد. لیکن اراضی بایر (فاقد کاربری) و دارای کاربری مسکونی اعم از این که در موقعیت تجاری مستقر باشند یا در موقعیت غیر تجاری، مشمول مالیات حق واگذاری محل نخواهند بود. در بخشنامه مورد شکایت تصریح شده که در صورت احراز وجود مازاد ارزش نسبت به قیمت روز عرصه با کاربری مسکونی برای سایر اراضی (به جز اراضی بایر و دارای کاربری مسکونی) به لحاظ تاییدیه مراجع ذی صلاح قانونی از حیث کاربری در زمان انتقال، مشمول مالیات حق واگذاری محل می‌باشد. با توجه به توضیحات پیش گفته، بخشنامه یاد شده، مغایرتی با مفاد بخشنامه 13530 ـ 1384/07/27 و آرا شماره 6 ـ 201 مورخ 1395/08/12 و 3814ـ 1379/04/26 شورای عالی مالیاتی نداشته، شاکی نیز صریحا دلیلی بر مغایرت بخشنامه با قانون خاص بیان نکرده است. لذا استدعای رسیدگی و رد شکایت را دارد. در پایان یادآور می‌شود: همچنین دعوت از این سازمان جهت شرکت در جلسه هیات تخصصی و حسب مورد هیات عمومی دیوان عدالت اداری مورد استدعاست.»

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1398/11/15 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

براساس ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم: «نقل و انتقال قطعی املاک به ماخذ ارزش معاملاتی و به نرخ پنج درصد و همچنین انتقال حق واگذاری محل به ماخذ وجوه دریافتی مالک یا صاحب حق و به نرخ دو درصد در تاریخ انتقال از طرف مالکان عین یا صاحبان حق مشمول مالیات می‌باشد.» و طبق تبصره 2 همین ماده: «حق واگذاری محل از نظر این قانون عبارت است از حق کسب یا پیشه یا حق تصرف محل یا حقوق ناشی از موقعیت تجاری محل .» با توجه به اینکه براساس حکم مقرر در تبصره فوق، حق واگذاری محل صرفا شامـل کاربری‌های تجاری می‌باشد، بخشنامـه مـورد شکایت که بـراساس آن، سایر اراضی دارای کاربری‌های مختلف نیز با تایید مراجع ذی صلاح قانونی فارغ از سوابق مربوط به وجود یا عدم وجود مستحدثات در محل، در صورت احراز وجود مازاد ارزش نسبت به قیمت روز عرصه با کاربری مسکونی، مشمول مالیات حق واگذاری محل اعلام شده اند، مغایر با تبصره 2 ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم است و مستند به حکم بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی