بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 140109970905810301
تاریخ دادنامه: 23؍1؍1400
شماره پرونده: 0001135
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: رییس دیوان عدالت اداری
موضوع شکایت و خواسته: اعتراض به رای شماره 140009970906011176- 27؍9؍1400 هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
گردش کار: آقای احمد شهنیایی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «یا مطالبه مالیات» در تبصره‌های 1 و 2 ماده 22 و عبارت «به موجب برگ مطالبه مالیات» در بند 7 ماده 42 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 13؍9؍1398 را خواستار شده و اعلام کرده است که عبارت «به موجب برگ مطالبه مالیات» در تبصره‌های 1 و 2 ماده 22 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم دلالت بر امکان مطالبه مالیات بر درآمد بدون صدور برگ تشخیص دارد و این در حالی است که براساس احکام قانونی از جمله مواد 97 و 228 قانون مالیات‌های مستقیم، مطالبه مالیات درآمد موضوع مواد یادشده باید متعاقب تشخیص مالیات و به موجب برگ تشخیص باشد و مطالبه مالیات بر درآمد و یا صدور برگ مطالبه بـدون طی فرآیند تشخیص و صدور برگ تشخیص برخـلاف مـواد قانونی مذکور است و در بند 7 مـاده 42 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم نیز عبارت «به موجب برگ مطالبه مالیات» که مطالبه مالیات‌های تکلیفی را به موجب برگ مطالبه مقرر کرده، برخلاف ماده 90 قانون مالیات‌های مستقیم است که براساس آن مطالبه مالیات تکلیفی باید به موجب برگ تشخیص صورت بگیرد.
در پاسخ به شکایت مزبور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 5160؍212؍ص مورخ 17؍5؍14001 اعلام کرده است که:
اولا: ذکر عبارت «و یا مطالبه مالیات» که شاکی در دادخواست خود مطرح کرده، یعنی اضافه کردن حرف ربط «و» به عبارت «یا مطالبه مالیات»، وجاهت قانونی ندارد و منظور از این عبارت که در تبصره 1 ماده 22 آیین‌نامه مورد شکایت آمده، صدور و ابلاغ برگ تشخیص مالیات یا صدور و ابلاغ برگ مطالبه مالیات است که در اینجا عبارت «صدور ابلاغ برگ» و «مالیات» به قرینه حذف گردیده و عبارت «یا مطالبه مالیات» به معنی مطالبه مالیات بر درآمد بدون صدور برگ تشخیص نیست و مقرره مورد اعتراض در راستای رعایت مقررات قانونی صادر شده است. ثانیا: درخصوص ابطال عبارت «به موجب برگ مطالبه مالیات» در بند 7 ماده 42 آیین‌نامه اجرایی مورد شکایت نیز لازم به یادآوری است که به موجب قسمت اخیر ماده 90 قانون مالیات‌های مستقیم مطالبه مالیات حقوق بگیران به موجب برگ تشخیص صورت میگیرد و پرداختکنندگان حقوق نیز در حکم مودی شناخته شدهاند و در بندهای مختلف ماده 42 و نیز بند 7 ماده اخیرالذکر آیین‌نامه اجرایی نیز موارد مطالبه مالیات ها به موجب برگ مطالبه مشخص شده و در نتیجه این امر مبین آن است که بند مذکور مربوط به مالیات بر درآمد حقوق نیست و در راستای قوانین و مقررات مربوطه صادر شده است.
در مقام رسیدگی به شکایت فوق، هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری به موجب رای شماره 140009970906011176- 27؍9؍1400 اتخاذ تصمیم کرده و اعلام نموده است که : «با لحاظ اینکه عمده ایراد شاکی به تبصره 1 و 2 از ماده 22 و بند 7 ماده 42 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم موضوع بخشنامه مورد شکایت به شماره 200؍98؍86-24؍9؍1398 و شماره 180718-13؍9؍1398 ناظر به این است که در مصوبات مورد شکایت امکان مطالبه مالیات بدون صدور برگ تشخیص پیشبینی شده است، در حالی که طبق مواد مختلف از قانون مالیات‌های مستقیم از جمله مواد 97 و 238 مطالبه میبایست با برگ تشخیص انجام پذیرد و این در حالی است که اولا: در مواد مختلف از قانون مالیات‌های مستقیم امکان مطالبه مالیات و عوارض بدون صدور برگ تشخیص و صرفا با صدور برگ مطالبه وجود دارد و حتی در مواردی اصولا مطالبه مالیات بدون صدور برگ تشخیص و مطالبه انجام می‌شود و آن در مواردی مثل کسر حقوق کارمندان دولت و نحو آن می‌باشد و ثانیا: احکامی که درخصوص برگ تشخیص مالیات و امکان اعتراض به آن وجود دارد (مفاد ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم) درخصوص برگ مطالبه نیز وجود دارد و آن مفاد ماده 170 قانون مالیات‌های مستقیم و ماده 244 همین قانون است که هرگونه اختلاف مالیاتی میتواند در هیات حل اختلاف مالیاتی مطرح شود و از این جهت خدش های به مطالبه مالیات و رعایت حقوق مودیان وارد نمی‌باشد. ثالثا: آنچه درخصوص امکان تولید اظهارنامه برآوردی و امکان قطعی شدن برگ تشخیص و نیز امکان مطالبه مالیات در جهت وصول مالیات تکلیفی موضوع تبصره 2 ماده 103 و ماده 107 قانون در مقررات مورد شکایت آمده است با لحاظ مطالب پیش گفته و مصادیق متعدد و متنوع مالیاتی و قابلیت حمل بر مالیات‌های مستقیم و غیرمستقیم و نیز عوارض موضوع قانون (حسب مورد برگ تشخیص یا برگ مطالبه) در راستای تبیین مفاد قانون بوده و اهداف مقنن را علی‌الخصوص با نظرداشت امکان اعتراض به برگ مطالبه در هیاتهای حل اختلاف مالیاتی، تسهیل مینماید. لذا به استناد بند (ب) ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر مینماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات معزز دیوان عدالت اداری می‌باشد.»
پس از صدور رای مذکور، آقای مهدی دربین معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیاتهای تخصصی به موجب گزارش مورخ 18؍10؍1400 به رییس دیوان عدالت اداری اعلام کرده است که رای صادره توسط هیات تخصصی مالیاتی بانکی، واجد ایراد قانونی است. متن گزارش ایشان به شرح زیر است :
" «حجت‌الاسلام و المسلمین جناب آقای مظفری (زیدعزه)
رییس محترم دیوان عدالت اداری
با سلام و احترام
در پرونده کلاسه 0001135 هیات عمومی، شاکی به موجب دادخواستی خواستار ابطال تبصره‌های 1 و 2 ماده 22 و بند 7 ماده 42 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم شده و در تبیین شکایت خود به طور خلاصه اعلام داشته است که براساس ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم، مطالبه مالیات بر درآمد باید براساس صدور «برگ تشخیص» صورت بگیرد و این در حالی است که در مقررات مورد شکایت امکان مطالبه این نوع مالیات براساس صدور «برگ مطالبه» نیز پذیرفته شده است و در نتیجه مقررات مزبور به دلیل مغایرت با ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم قابل ابطال هستند. هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیـوان عدالت اداری در مقـام رسیدگی به این شکایت به
موجب رای شماره 140009970906011176-27؍9؍1400 اتخاذ تصمیم نموده و رای به رد شکایت مطروحه صادر کرده است. "
با این حال به نظر میرسد که این رای به دلایل زیر واجد ایراد قانونی است:
" براساس ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم، «شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات» و «مطالبه و وصول مالیات مربوط به آن» توسط سازمان امور مالیاتی کشور و برمبنای مقررات آیین‌نامه موضوع این ماده صورت میگیرد. آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم در تاریخ 24؍10؍1382 به تصویب هیات وزیران رسیده و در تبصره‌های 1 و 2 ماده 22 آن مقرر شده است که مطالبه مالیات بر درآمد از اشخاص براساس برگ تشخیص و یا برگ مطالبه صورت میگیرد و در بند 7 ماده 42 نیز مطالبه کلیه مالیات‌های تکلیفی از طریق صدور برگ مطالبه امکانپذیر اعلام شده است و شاکی در شکایت خود حکم مقرر در مقررات مزبور را مغایر با ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم دانسته و بر همین اساس نیز شکایت خود را به خواسته ابطال آن‌ها مطرح کرده است. در توضیح مبنای طرح شکایت شاکی باید گفت که براساس ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر شده است که : «درآمد مشمول مالیات اشخاص حقیقی موضوع این قانون که مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی میباشند، به استناد اظهارنامه مالیاتی مودی که با رعایت مقررات مربوط تنظیم و ارایه شده و مورد پذیرش قرار گرفته باشد، خواهد بود. سازمان امور مالیاتی کشور میتواند اظهارنامه‌های مالیاتی دریافتی را بدون رسیدگی قبول و تعدادی از آن‌ها را براساس معیارها و شاخص‌های تعیین شده و یا به طور نمونه انتخاب و برابر مقررات مورد رسیدگی قرار دهد. در صورتی که مودی از ارایه اظهارنامه مالیاتی در مهلت قانونی و مطابق با مقررات خودداری کند، سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به تهیه اظهارنامه مالیاتی برآوردی براساس فعالیت و اطلاعات اقتصادی کسب شده مودیان از طرح جامع مالیاتی و مطالبه مالیات متعلق به موجب برگ تشخیص مـالیات اقـدام میکند. در صورت اعتراض مـودی چنانچه ظرف مدت سی روز از تاریخ ابلاغ برگ تشخیص مالیات، نسبت به ارایه اظهارنامه مالیاتی مطابق مقررات مربوط اقدام کند، اعتراض مودی طبق مقررات این قانون مورد رسیدگی قرار میگیرد، این حکم مانع از تعلق جریمه‌ها و اعمال مجازات‌های عدم تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر قانونی نیست.»
همچنانکه ملاحظه میفرمایید، در صورتی که مودی مالیات بر درآمد از ارایه اظهارنامه مالیاتی در مهلت قانونی و مطابق با مقررات خودداری کند، سازمان امور مالیاتی به موجب برگ تشخیص مالیات نسبت به مطالبه مالیات متعلق وی اقدام میکند و در این ماده امکان مطالبه مالیات از طریق صدور برگ مطالبه پیشبینی نشده است. در تبیین تفاوت برگ تشخیص و برگ مطالبه باید گفت که با توجه به احکام مقرر در مواد 27، 28، 29، 30، 31 و 32 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مسقیم، تنظیم برگ تشخیص مالیات توسط کارشناس ارشد امور مالیاتی و با تایید رییس امور مالیاتی و در مواردی حتی توسط ماموران بالاتر از کارشناسان ارشد مالیاتی و یا توسط چند کارشناس ارشد امور مالیاتی صورت میگیرد و تنظیم برگ تشخیص باید از طریق بررسی ترازنامه، حساب سود و زیان و یا صورت خلاصه وضعیت درآمد و هزینه بوده و مستدل و متضمن برآورد کارشناسی ماموران ذیربط و براساس اطلاعات و قراین و شواهد مربوط و متکی به اسناد و مدارک باشد. بنابراین صدور برگ تشخیص که اصولا پس از عدم پذیرش اظهارنامه مالیاتی مودی صورت میگیرد، یک فرآیند کاملا ماهوی است که در جریان آن با تکیه بر اسناد و مدارک و محاسبه دقیق مالیات و به شیوهای مستدل و مستند به اظهارات کارشناسی، مالیات بر درآمد شخص تعیین شده و به وی ابلاغ می‌شود. در ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم نیز با توجه به همین موارد اعلام شده است که : «برگ تشخیص مالیات باید براساس ماخذ صحیح و متکی به دلایل و اطلاعات کافی و به نحوی تنظیم گردد که کلیه فعالیت‌های مربوط و درآمدهای حاصل از آن به طور صریح در آن قید و برای مودی روشن باشد...» در مقابل، برگ مطالبه اصولا ناظر بر مالیات‌های تکلیفی از قبیل مالیات بر خانه‌های خالی (موضوع تبصره 1 ماده 54 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 5؍9؍1399) و مالیات بر منافع بلاعوض اموال (موضوع ماده 123 قانون مالیات‌های مستقیم) است که در این موارد قانونگذار به دلایلی مانند مشخص بودن ماخذ مالیاتی، مطالبه مالیات را صرفا از طریق صدور برگ مطالبه (که واجد جنبه ماهوی و جزییات مقرر در برگ تشخیص نیست) و در واقع بدون صدور برگ تشخیص امکانپذیر دانسته است. اما بدیهی است که وجود چنین مواردی در قانون که دارای تفاوت روشنی با موضوع مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی هستند، نمیتواند منجر به تعمیم موضوع به مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی شود که قانونگذار به صراحت ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم درخصوص آن تعیین تکلیف کرده و مقرر نموده است که مطالبه مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی پس از عدم پذیرش اظهارنامه مودیان صرفا از طریق صدور برگ تشخیص مالیات امکانپذیر است.
به بیان بهتر، با توجه به اینکه مقررات مورد شکایت درخصوص ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم وضع شدهاند و ماده مزبور، مطالبه مالیات موضوع این ماده را صرفا از طریق صدور برگ تشخیص امکانپذیر دانسته است، بنابراین مقررات مورد شکایت که مطالبه مالیات موضوع ماده 97 را از طریق برگ مطالبه نیز قابل تحقق اعلام کردهاند، صریحا مغایر با حکم ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم هستند و با توجه به تفاوت مشخص برگ تشخیص و برگ مطالبه از حیث شمول یا عدم شمول بر جزییات محاسبه مالیات، قابل اعتراض بودن هردو برگ مزبور نمیتواند مبنایی قانونی برای اخذ مالیات موضوع ماده 97 از طریق صدور برگ مطالبه به جای صدور برگ تشخیص باشد. زیرا برگ مطالبه عملا دربرگیرنده جزییات موثر در تعیین مالیات نیست و نمیتواند مانند برگ تشخیص در جریان اعتراض مودی مورد استفاده او قرار بگیرد. به علاوه، با توجه به اینکه مقررات مورد شکایت در خصوص ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم وضع شدهاند و این ماده در رابطه با لزوم صدور برگ تشخیص برای مطالبه مالیات صراحت دارد، بنابراین استناد به اینکه در برخی مواد قانون مالیات‌های مستقیم مطالبه مالیات براساس برگ مطالبه نیز امکانپذیر اعلام شده، نمیتواند مبنای قانونی برای رد اعتراض مطرح شده باشد.
با توجه به موارد فوق بدیهی است که مخیر بودن سازمان امور مالیاتی در مطالبه مالیات از طریق برگ تشخیص یا برگ مطالبه که مقررات مورد شکایت متضمن اختیار فوق هستند، با عنایت به حکم صریح قانونگذار در ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم، خلاف قانون است و زمینه تضییع حقوق مودیان مالیاتی را که براساس ماده 237 قانون مزبور باید دلایل و مبانی تعیین مالیات مربوط به خود مطلع شوند، فراهم مینماید. مراتب جهت صدور دستور مقتضی خدمت حضرتعالی ارایه می‌شود.» "
رییس دیوان عدالت اداری در تاریخ 18؍10؍1400 در هامش گزارش فوق، با اعتراض نسبت به رای هیات تخصصی موافقت کردهاند و پرونده در اجرای مقررات بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به هیات تخصصی مالیاتی بانکی ارجاع شد و پس از وصول نظریه اعضای هیات تخصصی، موضوع در دستور کار جلسه هیات عمومی قرار گرفت و هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 23؍1؍1401 به ریاست رییس دیوان عدالت اداری و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرد.
رای هیات عمومی
اولا: دستورالعمل مورد شکایت مربوط به آیین‌نامه اجرایی مـاده 219 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 در قالب بخشنامه شماره 200؍98؍86-24؍9؍1398 سازمان امور مالیاتی است و یکی از کلیدی ترین آیین‌نامه اجـرای قانون مالیـات های مستقیم، همیـن آیین‌نامه است که تمامی فرآیـندها و روش‌های رسیدگی و تشخیص و مطالبه و وصول مالیات و اعتراضات و اقدامات اجرایی را در همه ابواب و حوزه‌های مالیاتی پوشش می‌دهد.
ثانیا: با اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم در سال 1394، اصولا در فرآیند تشخیص مالیات و مطالبه آن، یا باید از سوی مودی اظهارنامه مالیاتی ارایه شود و یا اینکه بر اساس آنچه در ماده 97 اصلاحی آمده است، ادارات مالیاتی اقدام به تولید اظهارنامه و برآورد آن با لحاظ فرآیندهای مذکور در قانون نمایند.
ثالثا: هر چند عمده موارد مذکور در قانون در راستای فرآیندهای مذکور در قسمت ثانیا، نیاز به برگ تشخیص و صدور آن دارند لیکن مواردی در قانون وجود دارند که اصولا مطالبه مالیات میبایست با برگ مطالبه مالیات انجام شود و نمی توان در آن‌ها برگ تشخیص صادر نمود در عیـن حال نیاز به ارایـه اظهارنامه ( اعم از ابرازی یا تولیدی ) وجود دارد.
رابعا: طبق دادنامه شماره 1085 – 1084 مورخ 18؍12؍1399 هیات عمومی دیوان عدالت اداری و بر اساس حکم مندرج در ماده 80 قانون مالیات‌های مستقیم تمامی مصادیق مندرج در فصل اول از باب سوم مالیات بر درآمد ( رای هیات عمومی در خصوص ماده 57 قانون بود است ) میبایست اظهارنامه ارایه نمایند و این در حالی است که اگر اظهارنامه ندهند سازمان امور مالیاتی برای آن‌ها اظهارنامه تقدیم مینماید لیکن بیشتر موارد پس از صدور اظهارنامه برگ مطالبه صادر مینماید که نمونه صریح آن در تبصره 1 ماده 54 مکرر اصلاحی سال 1399 قانون مالیات‌های مستقیم آمده است.
خامسا: اصولا در مالیات تکلیفی و مالیات‌های غیر مستقیم که مودی وظیفه وصول و ایصال یا کسر و ایصال دارد، تشخیص مالیات از نظر حقوقی و حسابرسی سالبه به انتفای موضوع است و در این موارد مالیات تکلیفی مودی صرفا مطالبه می‌شود در حالی که همه این موارد اظهارنامه ابرازی یا تولیدی نیاز دارد.
سادسا: همانگونه که در دادنامه هیات تخصصی مالیاتی بانکی به شماره 11176-27؍9؍1400 آمده است، تمام امتیازاتی که مقنن برای برگ تشخیص از جمله اعتراض، رسیدگی در هیات حل اختلاف مالیاتی، رسیدگی در دیوان عدالت اداری، مستند و مستدل بودن و ... در نظر گرفته است برای برگ مطالبه نیز وجود دارد.
سابعا: مراد از دادنامه هیات تخصصی، هرگز این نیست که در مواردی که میبایست برگ تشخیص صادر شود از جمله ماده 97 قانون، می‌توان به جای آن برگ مطالبه صادر نمود بلکه منظور این بوده که مقررات مورد شکایت قابلیت تفسیر را دارد یعنی هم شامل مواردی می‌شوند که برگ تشخیص باید صادر شود و هم برگ مطالبه. بنا بر مراتب رای هیات تخصصی صحیح صادر شده و موجبی برای نقض آن در هیات عمومی دیوان عدالت اداری وجود ندارد./
حکمتعلی مظفری
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری