شماره پرونده: هـ ت/0300235-0300295
شاکی: سازمان بازرسی کل کشور و آقای بهمن زبردست
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال از زمان صدور تبصره 3 بند 8 دستورالعمل احکام مالیاتی مندرج در قانون الزام ثبت رسمی معاملات اموال غیر منقول سازمان امور مالیاتی کشور به شماره 200/12890/ص مورخ 1403/07/03 با قوانین و مقررات.
شاکی دادخواست به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته فوقالذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیأت عمومی ارجاع شده است.
متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر میباشد:
[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
1- مطابق مفاد ماده 1 قانون الزام ثبت رسمی معاملات اموال غیر منقول مصوب 1403/02/26 مجمع تشخیص مصلحت نظام، یک سال پس از راهاندازی سامانه ساماندهی اسناد غیر رسمی موضوع ماده (10) این قانون، هر عمل حقوقی اعم از عقد و ایقاع که موضوع یا نتیجه آن انتقال مالکیت عین یا انتقال حقوق عینی دیگر باشد، باید در سامانه ثبت الکترونیک اسناد به ثبت برسد، در غیر این صورت، آن عمل حقوقی و دلایل راجع به آنها در مراجع قضایی و شبه قضایی فاقد اعتبار است و شکایت کیفری و حقوقی نیز پذیرفته نخواهد شد بجز دعوای استرداد عوضین موضوع قرارداد. با این وصف، اجرای احکام مندرج در ماده معنون، یک سال پس از راهاندازی سامانه ساماندهی اسناد غیر رسمی موضوع ماده 10 قانون میباشد.
2- در تبصره 2 ماده 1 قانون نیز آمده است: «میزان مالیات حقالثبت و حقالتحریر بر تنظیم وکالت بلاعزل انتقال مالکیت در خصوص اموال غیر منقول موضوع این ماده در دفاتر اسناد رسمی معادل تنظیم سند رسمی انتقال ملک است و چنانچه ظرف نه ماه از تاریخ تنظیم وکالتنامه، اموال مذکور منتقل شود سند رسمی انتقال بدون نیاز به پرداخت مجدد مالیات نقل و انتقال ملک و حقالثبت تنظیم میشود.»
3- مطابق تبصره 4 ماده 1 قانون الزام ثبت رسمی معاملات اموال غیر منقول:
«مفاد این ماده در خصوص اموال غیر منقولی که پس از لازمالاجرا شدن این قانون سند مالکیت حدنگار برای آنها صادر میشود از تاریخ صدور سند مالکیت مذکور، مجری است هر چند سامانه موضوع ماده (10) این قانون راهاندازی نشده باشد.»
4- همانطور که از مفاد ماده 1 قانون و مفهوم تبصره 4 آن مشخص میباشد، در خصوص اسناد تک برگ آجری (نخودی) و دفترچهای، امکان اجرای احکام مندرج در ماده 1 وجود ندارد. به عبارت دیگر، اخذ مالیات حقالثبت و حقالتحریر بر تنظیم وکالت بلاعزل انتقال مالکیت، شامل اسناد مالکیت دفترچهای و تک برگ آجری صادر شده، قبل از لازمالاجرا شدن قانون الزام به ثبت نمیگردد و اجرای این احکام صرفاً شامل املاکی است که سند مالکیت حدنگار آنها (به رنگ سبز) بعد از لازمالاجرا شدن قانون الزام، یعنی تاریخ 1403/04/02 صادر شده باشد.
5- مراتب مذکور در حالی است که رئیس سازمان امور مالیاتی کشور در تبصره 3 ماده 8 دستورالعمل احکام مالیاتی مندرج در قانون الزام ثبت رسمی معاملات اموال غیر منقول سازمان امور مالیاتی کشور به شماره 200/12890/ص مورخ 1403/07/03 برخلاف مفاد ماده 1 و تبصره 4 آن چنین مقرر نموده است.
تبصره 3 ماده 8 دستورالعمل با عنایت به اطلاق تبصره 2 ماده 1 قانون الزام به ثبت، مفاد این بند به کلیه اموال غیر منقولی که برای آنها سند مالکیت رسمی صادر شده است (اعم از مواردی که صدور سند رسمی، قبل یا بعد از تاریخ 1403/04/02 باشد) تسری دارد.
6- همانطور که مشخص میباشد، مطابق با تبصره 3 ماده 8 دستورالعمل معنونه، اخذ مالیات حقالثبت و حقالتحریر وکالتهای بلاعزل اموال غیر منقول شامل کلیه اسناد مالکیت رسمی دفترچهای، تک برگ آجری و تک برگ جدید (به رنگ سبز) میشود. مراتب فوق در حالی است که:
اولاً: مطابق با قاعده عموم و اطلاق تبصره 4 ماده 1 اجرای احکام مذکور در ماده 1 صرفاً شامل اسناد مالکیت حدنگاری میشود که بعد از تاریخ 1403/04/02 صادر شدهاند و اسناد مالکیت رسمی قبل از آن اعم از دفترچهای و تک برگ آجری را شامل نمیشود.
ثانیاً: تقدم و تأخر شماره تباصر 2 و 4 ماده 1 قانون الزام به ثبت، حاکی از آن است که حکم مندرج در تبصره ماده 4 شامل کلیه احکام ماده 1 و تباصر آن میگردد فلذا هرگونه تفسیری که حکم مندرج در تبصره 4 را مجزا از مفاد ماده 1 تلقی نماید مردود است.
ثالثاً: برخلاف استدلال مندرج در تبصره 3 دستورالعمل مبنی بر «اطلاق تبصره 2 ماده 1» باید گفت که اطلاق مذکور توسط تبصره 4 ماده 1 از بین رفته است.
بنا به مراتب فوق، ابطال تبصره 3 ماده 8 دستورالعمل احکام مالیاتی مندرج در قانون الزام ثبت رسمی معاملات اموال غیر منقول سازمان امور مالیاتی کشور به شماره 200/12890/ص مورخ 1403/07/03 از حیث مباینت با تبصره 4 ماده 1 قانون الزام به ثبت معاملات امور غیر منقول از تاریخ تصویب مورد درخواست میباشد.
خلاصه مدافعات طرف شکایت:
قرائت صحیح مفاد صدر ماده (به مثابه قاعده اصلی) و توجه به تبصرههای آن (به مثابه استثنائات وارده بر قاعده یاد شده) در فهم صحیح ماده راهگشا و ضروری است. صدر ماده (1) قانون الزام به ثبت، بیانگر این قاعده کلی است که حکم موضوع این ماده «یک سال پس از راهاندازی» سامانه ساماندهی اسناد غیر رسمی، مجری خواهد بود. سپس قانونگذار به موجب تبصره (2) اقدام به وضع یک استثنا «از حیث موضوعی» (تسری میزان مالیات انتقال ملک به وکالت بلاعزل) نمود و در تبصره 4 نیز استثنا دیگری «از حیث زمانی» (ناظر بر اموال دارای سند حدنگار) را وضع کرد. بدین ترتیب که موعد «یک سال پس از راهاندازی» مذکور درصد ماده، برای املاک دارای سند حدنگار از «تاریخ ثبت سند مذکور» خواهد بود.
بنا بر مراتب فوق، مفاد تبصره 4 در مقام وضع استثنا زمانی بر مفاد صدر ماده است و ارتباطی با مفاد تبصرههای آن منجمله تبصره 2 ندارد لذا رد شکایت مورد استدعا است.
رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
با توجه به اینکه شاکیان تقاضای ابطال تبصره (3) بند (8) دستورالعمل احکام مالیاتی مندرج در قانون الزام به ثبت رسمی اموال غیر منقول صادره از سوی سازمان امور مالیاتی تحت شماره 200/12890/ص مورخ 1403/07/03 که بیان داشته است: با عنایت به اطلاق تبصره 2 ماده 1 قانون الزام به ثبت، مفاد این بند به کلیه اموال غیر منقولی که برای آنها سند مالکیت رسمی صادر شده است (اعم از صدور سند رسمی قبل یا بعد از تاریخ 1403/04/02 باشد) تسری دارد و با مجموع مباحث مطرح شده در جلسه رسیدگی و استماع اظهارات طرفین، محرز گردید که این حکم اصولاً راجع به وکالتنامههای بلاعزل صادره قبل از اجرای قانون الزام به ثبت اسناد رسمی اموال غیر منقول تسری ندارد بلکه صرفاً دایرمدار تاریخ اجرای قانون لیکن نسبت به انواع اسناد رسمی (اعم از حدنگار، تک برگ، دفترچهای و …) و صدور وکالتنامه راجع به این اسناد و بعد از تاریخ از اجرای قانون است که با این وصف استنباط مندرج در مقرره مورد شکایت که نظریه اداره حقوقی قوه قضائیه نیز در تأیید آن میباشد و با لحاظ حکم مندرج در تبصره (2) ماده (1) قانون الزام به ثبت رسمی معاملات اموال غیر منقول مغایرتی با قوانین و مقررات نداشته به استناد ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1402 رأی به رد شکایت صادر مینماید. رأی یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری میباشد.
محمدعلی برومندزاده
رئیس هیأت تخصصی مالیاتی بانکی
دیوان عدالت اداری