رای شماره 160 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع:...

شماره 0002359 1401/02/17

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رییس هیات مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 140109970905810160 مورخ 1401/01/23 با موضوع: «بخشنامه شماره 90/98/200 ـ 1398/10/25 سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص مالیات و عوارض ارزش افزوده نسبت به قراردادهای مشارکت مدنی با موضوع ساخت و انتقال مالکیت، ابطال شد.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.

مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یدالله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: 1401/01/23 شماره دادنامه: 160 شماره پرونده: 0002359

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای احمد شهنیایی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 90/98/200 ـ 1398/10/25 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 90/98/200 ـ 1398/10/25 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

" مقرره مورد شکایت شمول حکم مقرر در بند 8 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مبنی بر معافیت معامله اموال غیرمنقول از مالیات بر ارزش افزوده، بر سود هر شریک بابت درآمد حاصل از قراردادهای مشارکت در ساخت را مشروط به این نموده که قراردادهای یاد شده بر اساس ماده 47 و 48 قانون ثبت اسناد و املاک کشور تنظیم و به ثبت رسیده باشد و یا به موجب حکم مرجع قضایی دارای اعتبار شرعی شناخته شده باشد. بر اساس این مقرره چنانچه قرارداد مشارکت مدنی در ساخت، بر اساس ماده 47 قانون ثبت اسناد واملاک تنظیم و به ثبت نرسیده باشد یا اینکه اعتبار شرعی آن بر اساس تصمیم مرجع قضایی مورد حکم قرار نگرفته باشد، سود شریک حاصل از این قرارداد (تملک سهم شریک از ملک موضوع مشارکت) مشمول مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود. بخشنامه یاد شده متضمن احکام یاد شده خلاف قانون و موازین حقوق مربوطه است: اولا: حکم معافیت موضوع بند 8 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده دال بر معافیت معاملات اموال غیرمنقول از مالیات بر ارزش افزوده مطلق است و قید و یا شرطی دال بر تخصیص این حکم به ثبت رسمی معامله اموال غیرمنقول و یا اعتبار شرعی یافتن معامله به موجب حکم مرجع قضایی ندارد. ثانیا: الزام و وجوب قانون ثبت رسمی معاملات اموال غیرمنقول در مواد 22 و 47 و 48 قانون ثبت اسناد واملاک کشور، بر مبنای تمهید وسیله قانونی برای اثبات معامله و مالکیت اموال غیرمنقول، دارای ضمانت اجرا و یا آثار قانونی مشخصی است و تعلق و یا عدم تعلق مالیات بر ارزش افزوده در زمره این آثار نیست نه در قانون ثبت اسناد و املاک و نه قانون مالیات بر ارزش افزوده و نه سایر قوانین دیگر، عدم ثبت معامله اموال غیرمنقول مستوجب تعلق مالیات بر ارزش افزوده نشده است. با عنایت به مبانی و مستندات قانونی یاد شده بخشنامه مورد شکایت که شمول معافیت موضوع بند 8 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده بر سهم هر شریک بابت سود مشارکت مدنی ساخت را مشروط به ثبت معامله مشارکت مدنی مربوطه و یا تایید اعتبار آن به موجب حکم مرجع قضایی نموده و تملک سهم ناشی از قرارداد مشارکت مدنی عادی را مشمول مالیات بر ارزش افزوده نموده است خلاف قانون به شرح یاد شده است و درخواست ابطال آن را دارد."

شاکی همچنین به موجب لایحه رفع نقص که با شماره 1400 ـ 2359 ـ 2 مورخ 1400/08/08 در دفتر هیات عمومی دیوان عدالت اداری به ثبت رسیده اعلام کرده است که:

"به استحضار می‌رساند که برحسب مفاد دادخواست تقدیمی اینجانب، مبنای شکایت مطروحه صرفا مغایرت مقرره مورد شکایت با قانون (بند 8 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده) است و لذا دادخواست تقدیمی متضمن هیچ گونه ادعایی در مورد مغایرت مقرره با شرع نمی باشد. "

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

"مالیات و عوارض ارزش افزوده نسبت به قراردادهای مشارکت مدنی با موضوع ساخت و انتقال مالکیت.

شماره: 90/98/200 ـ 1398/10/25

بخشنامه

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 10150/212/ص ـ 1400/09/15 توضیح داده است که:

"همان طور که شاکی نیز اذعان داشته است به موجب جز 2 ماده 47 قانون ثبت اسناد و املاک کشور ثبت مشارکت نامه در اداره ثبت اسناد و املاک و دفاتر اسناد رسمی اجباری است و وفق ماده 48 قانون اخیرالذکر در صورتی که مشارکت نامه مطابق مواد 47 و 48 قانون ثبت اسناد و املاک به ثبت نرسیده باشد در هیچ یک از ادارات و محاکم پذیرفته نخواهد شد. ضمنا به استناد ماده 62 قانون احکام دایمی برنامه‌های توسعه کشور که مقرر می‌دارد: « کلیه معاملات راجع به اموال غیرمنقول ثبت شده مانند بیع، صلح، اجاره، رهن و نیز وعده یا تعهد به انجام این گونه معاملات باید به طور رسمی در دفاتر اسناد رسمی تنظیم شود. اسناد عادی که در خصوص معاملات راجع به اموال غیرمنقول تنظیم شوند مگر اسنادی که بر اساس تشخیص دادگاه دارای اعتبار شرعی است در برابر اشخاص ثالث غیرقابل استناد بوده و قابلیت معاوضه با اسناد رسمی را ندارند» بنابراین در صورتی که احـراز شود قرارداد مشارکت مدنی، مطابق مقررات مذکور به ثبت رسیده است حکم بند 8 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/02/17 مبنی بر معافیت اموال غیرمنقول از مالیات بر ارزش افزوده، بر آن جاری است و در غیراین صورت هر یک از شرکا به نسبت سهم‌الشرکه خود چنانچه مشمول ثبت نام در نظام مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد مکلف به رعایت این قانون خواهد بود. با عنایت به موارد معنونه و از آنجایی که بخشنامه صدرالاشاره منطبق با موازین قانونی صادر شده است، درخواست رد شکایت شاکی را دارد. "

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/01/23 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

به موجب مواد 1، 3، 4 و 5 از قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387، موارد شمول و تعلق مالیات بر ارزش افـزوده بیان شده است که عمده آن عرضه کالا و ارایه خدمت به غیردر قبال دریافت مابه ازا می‌باشد و حسب بندهای 17 گانه مندرج در ماده 12 همین قانون، موارد معافیت به تفصیل هم در مورد عرضه کالاها و هم ارایه خدمات ذکر شده است که از جمله آن بند 8 ماده 12 قانون با عبارت « اموال غیرمنقول» می‌باشد که با این فرض، علی‌الاطلاق اموال غیرمنقول اعم از اینکه عین یا منفعت آن‌ها و به هر طریق و شیوه در قالب عرضه یا ارایه خدمت و منطبق با مفاد این قانون، مورد معامله به معنای اعم آن واقع شوند، تحت حکم مندرج در بند 8 ماده 12 قانون بوده و معاف از شمول مالیات می‌باشند، لیکن به شرح بخشنامه مورد شکایت تحت شماره 90/98/200 ـ 1398/10/25، این اطلاق مندرج در قانون مورد خدشه واقع شده و بیان گردید چنانچه قراردادهای مشارکت در ساخت و انتقال مالکیت راجـع به امـوال غیرمنقول منطبق با مواد 47 و 48 از قانون ثبت اسناد و املاک و ماده 62 قانون احکام دایمی برنامه‌های توسعه کشور بوده و یا احکام قطعی از مراجع قضایی داشته باشند مشمول معافیت و الا مشمول فراخوان‌های مالیات بر ارزش افزوده و شمول مالیات می‌باشند، در حالی که این حکم برخلاف اهداف مقنن و اطلاق قانون بوده و به استناد بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسـی دیـوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری