رای شماره 21 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع:...

شماره هـ/95/360 1397/02/05

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رییس هیات مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

با سلام

یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 21 مورخ 1397/01/21 با موضوع:

«ابطال ماده 8 آیین‌نامه اجرایی بند (ز) ماده (11) اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم موضوع تصویب‌نامه شماره 272430/ت31042هـ ـ 1383/09/08 هیات وزیران.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.

مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین

تاریخ دادنامه: 1397/01/21 شماره دادنامه: 21 کلاسه پرونده: 95/360

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: شرکت عمران و مسکن ایران (سهامی خاص)

موضوع شکایت و خواسته: ابطال مواد (3) و (5) و قسمت آخر ماده (8) آیین‌نامه اجرایی مذکور (موضوع تصویب‌نامه شماره 272430/ت31042هـ ـ 1383/09/08 هیات وزیران)

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال مواد (3) و (5) و قسمت آخر ماده (8) آیین‌نامه اجرایی بند (ز) ماده (111) اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم (موضوع تصویب‌نامه شماره 272430/ت31042هـ ـ 1383/09/08 هیات وزیران) را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«اعضای محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری

احتراما، در اجرای مفاد ماده (80) قانون دیوان عدالت اداری به دلایل مشروحه در ذیل تقاضای ابطال مفاد مواد (3) و (5) و قسمت آخر ماده (8) آیین‌نامه اجرایی ماده (111) قانون مالیات‌های مستقیم صادره به شماره 27243/ت31042هـ ـ 1383/09/08 که به موجب بخشنامه شماره 16467/3908ـ211ـ 1383/09/25 ابلاغ گردیده است را دارد:

1ـ به موجب مفاد بندهای ماده (111) قانون مالیات‌های مستقیم در مورد مقررات و نحوه ادغام شرکت ها تعیین تکلیف گردیده است.

2ـ به صراحت بند (ج) ماده (111) قانون مالیات‌های مستقیم عملیات شرکت‌های ادغام یا ترکیب شده در شرکت جدید یا شرکت موجود مشمول مالیات دوره انحلال موضوع بخش مالیات بر درآمد این قانون نخواهد بود.

1ـ2ـ با توجه به اینکه در بند (ج) مذکور هیچگونه استثنایی در نظر گرفته نشده است، لذا با وضع مقررات و در واقع با وضع قانون در آیین‌نامه نمی توان مفاد بند (ج) مذکور را لغو و ابطال نمود.

3ـ به موجب مفاد ماده (3) آیین‌نامه اجرایی مذکور آخرین مدیران شرکت‌های ادغام شونده مکلف به تسلیم مدارک و گزارش حسابرسی حسابدار رسمی ظرف یک ماه پس از اتخاذ تصمیم نهایی برای ادغام شده اند. مفاد این ماده به دلایل زیر به کلی برخلاف مقررات مذکور در ماده (111) قانون مالیات‌های مستقیم بوده و در واقع اقدام به وضع قانون جدید می‌باشد.

1ـ3ـ اولا: به موجب مفاد ماده (111) قانون مالیات‌های مستقیم هیچگونه وظیفه‌ای به عهده آخرین مدیران شرکت‌های ادغام شونده واگذار نشده است. بلکه به موجب مفاد بند (و) ماده (111) قانون مالیات ها کلیه تعهدات و تکالیف مالیاتی شرکت‌های ادغام شونده یا ترکیب شده به عهده شرکت جدید می‌باشد.

2ـ3ـ قید مدت یک ماهه منظور شده در ماده (3) آیین‌نامه نیز مبنای قانونی در ماده (111) قانون مالیات ها ندارد و قید آن در آیین‌نامه در واقع وضع قانونی می‌باشد و وفق ماده (111) قانون مالیات ها نمی باشد.

3ـ3ـ تکلیف ارایه و تسلیم گزارش حسابرسی حسابدار رسمی نیز از تکالیف قانونی مودیان مذکور در ماده (111) قانون مالیات ها نمی باشد و در واقع با وضع قانون در آیین‌نامه تکلیف دیگری به عهده مودیان واگذار گردیده است.

4ـ همچنین است مفاد ماده (5) آیین‌نامه اجرایی مذکور کلا و مخصوصا مقید نمودن مدت یک ماهه و ارایه و تسلیم گزارش حسابرسی حسابدار رسمی بر خلاف مفاد ماده (111) قانون مالیات‌های مستقیم بوده و به موجب مفاد مذکور وظایفی خارج از حدود قانونی ماده (111) قانون به عهده مودیان گذارده شده است و در واقع در آیین‌نامه وضع قانون گردیده است.

5 ـ همان طور که در بند (2) این شکواییه اعلام شده است به صراحت مفاد بند (ج) ماده (111) قانون مالیات‌های مستقیم عملیات شرکت‌های ادغام یا ترکیب شده در شرکت جدید یا شرکت موجود مشمول مالیات دوره انحلال موضوع بخش مالیات بر درآمد این قانون نخواهد بود.

1ـ 5 ـ با توجه به مفاد ماده (4) آیین‌نامه که تاریخ ادغام را تاریخ ثبت دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت‌های ادغام شونده در دفاتر قانونی شرکت موجود دانسته است لذا با ثبت عملیات مذکور مفاد بند (ج) ماده (111) قانون مالیات ها در مورد شرکت ادغام شده انجام پذیرفته شده است.

6 ـ با توجه به موارد مذکور قسمت آخر مفاد ماده (8) آیین‌نامه اجرایی مذکور مبنی بر عدم مشمول تسهیلات موضوع ماده (111) از جمله مفاد بند (ج) برخلاف مقررت قانونی بوده و تقاضای ابطال آن را نیز دارد.»

متن آیین‌نامه اجرایی در قسمت‌های مورد اعتراض به قرار زیر است:

«ماده 1ـ ........

ماده 2ـ................

ماده 3ـ آخرین مدیران شرکت‌های ادغام یا ترکیب شونده، مکلفند ظرف یک ماه پس از اتخاذ تصمیم نهایی برای ادغام یا ترکیب، رونوشت صورتجلسات نهایی و فهرست اسامی شرکا یا سهامداران و میزان سهم‌الشرکه یا سهام آنان و صورت دارایی‌ها و بدهی ها را همراه گزارش یکی از اعضای جامعه حسابداران رسمی راجع به تعیین قیمت روز سهام یا سهم‌الشرکه در تاریخ مزبور به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم نمایند.

ماده 4ـ ...............

ماده 5 ـ مدیران شرکت موجود یا شرکت جدید مکلفند ظرف یک ماه از تاریخ ادغام یا ترکیب، مستندات مربوط به ثبت تغییرات حاصل از ادغام یا ترکیب در شرکت موجود و یا ثبت شرکت جدید در اداره ثبت شرکت ها و فهرست خلاصه انتقالات انجام شده (شامل دارایی‌ها و بدهی ها) و فهرست تعداد سهام یا میزان سهم‌الشرکه که در قبال انتقال دارایی‌ها و بدهی ها به هر یک از سهامداران یا شرکای شرکت‌های ادغام شونده تخصیص می‌یابد را همراه گزارش یکی از اعضای جامعه حسابداران رسمی راجع به تعیین بهای روز سهام یا سهم‌الشرکه شرکت موجود یا شرکت جدید به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم نمایند.

ماده 6 ـ ...............

ماده 7ـ...............

ماده 8 ـ عدم رعایت مقررات ماده (111) اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم ـ مصوب 1380ـ و آیین‌نامه حسب مورد موجب عدم شمول تسهیلات موضوع ماده قانونی یاد شده نسبت به شرکت‌های ادغام شونده خواهد بود.»

در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست معاونت امور حقوقی دولت [حوزه معاونت حقوقی رییس جمهور] به موجب لایحه شماره 24928/30357ـ1396/03/04 توضیح داده است که:

«جناب آقای دربین

مدیرکل محترم هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام

بازگشت به ابلاغیه شماره 950905800000199 (کلاسه 95/360)، موضوع ارسال نسخه دوم درخواست شرکت عمران و مسکن ایران، به خواسته « ابطال مواد 3 و 5 و قسمت آخر ماده 8 آیین‌نامه اجرایی بند (ز) ماده 111 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم (تصویب‌نامه شماره 27243/ت31042هـ ـ 1389/09/08 هیات وزیران)» به استحضار می‌رساند:

1ـ ماده 111 قانون مالیات‌های مستقیم (اصلاحی مصوب 1380) ناظر به برخی احکام مربوط به‌شرکت‌هایی است که از ترکیب شرکت‌های سابق، به صورت شرکت جدید تاسیس شده و یا اینکه شرکت‌های سابق در آن ادغام و ترکیب می‌شوند، بدیهی است، احکام قانونی مقرر در خصوص مدیران شرکت‌های سابق ( نظیر برخی مسیولیت‌های تضامنی مقرر در ماده 198 قانون مالیات‌های مستقیم در رابطه با عملکرد مدیران اشخاص حقوقی سابق در دوران مدیریت آن‌ها و ...) همچنان به قوت خود باقی است و حکم مقرر در ماده 111 مزبور نافی اتخاذ تمهیدات لازم توسط سازمان امور مالیاتی کشور جهت اخذ اسناد و اطلاعات لازم از مدیران شرکت‌های سابق نمی باشد.

2ـ علاوه بر اینکه قانونگذار در ماده 111 قانون مورد اشاره، تصویب آیین‌نامه اجرایی این ماده را بر عهده هیات وزیران قرار داده است، همچنین برابر ماده 219 همان قانون نیز « ... نحوه انجام دادن تکالیف و استفاده از اختیارات و برخورداری از صلاحیت‌های هر یک از ماموران مالیاتی و ادراه امور مالیاتی و همچنین ترتیبات اجرای احکام مقرر در این قانون ...» را منوط به آیین‌نامه اجرایی دولت نموده است لذا مقرره مطروحه در چارچوب اختیارات قانونی هیات وزیران می‌باشد.

3ـ قانونگذار در انجام اصلاحات اخیر قانون مالیات‌های مستقیم (مصوب 1394)، در ماده 169 مکرر مقرر نموده «به منظور شفافیت فعالیت‌های اقتصادی و استقرار نظام یکپارچه اطلاعات مالیاتی، پایگاه اطلاعات هویتی، عملکردی و دارایی مودیان مالیاتی شامل مواردی نظیر اطلاعات مالی، پولی و اعتباری، معاملاتی، سرمایه‌ای و ملکی اشخاص حقیقی و حقوقی در سازمان امور مالیاتی کشور ایجاد می‌شود». همچنین در این ماده ضمن بر شمردن موارد مفصلی از اطلاعات قابل ارایه موصوف، در تبصره (1) همان ماده مقرر می‌دارد: «کلیه اشخاص و مراجعی که به نحوی در جریان عملیات مربوط به مالکیت، نگهداری، انتقالات، خدمات بیمه‌ای و معاملات دارایی‌های مذکور می‌باشند موظفند به ترتیبی که سازمان امور مالیاتی کشور مقرر می‌دارد اطلاعات مربوط را به آن سازمان ارایه دهند متخلف از مفاد حکم این تبصره علاوه بر مسیولیت تضامنی که با مودی در پرداخت مالیات خواهد داشت مشمول جریمه‌ای معادل یک دوم تا دو برابر مالیات پرداخت شده خواهد بود». با توجه به این موضوع، تکلیف مدیران سابق در ارایه اطلاعات خواسته شده قانونی به سازمان امور مالیاتی کشور از جمله تکلیف مورد نظر شاکی در ماده 3 آیین‌نامه اجرایی معترض عنه، در هر حال مبتنی بر موازین قانونی می‌باشد.

4ـ با توجه به توضیحات ارایه شده ایراد شاکی در رابطه با ماده 5 آیین‌نامه (مهلت یک ماهه مدیران شرکت موجود یا جدید به ارایه مستندات مربوط به ثبت تغییرات حاصله، ارایه گزارش یکی از اعضای جامعه حسابداران رسمی و ...) نیز مغایرتی با ماده 111 قانون نداشته و خارج از حدود اختیارات هیات دولت در وضع مقرره و تعیین شیوه و چگونگی اجرای احکام قانونی مربوطه نمی باشد.

5 ـ در خصوص ایراد دیگر شاکی به قسمت آخر ماده 8 آیین‌نامه (عدم شمول تسهیلات مقرر در ماده 111 مزبور، در صورت عدم رعایت مفاد قانون و آیین‌نامه) لازم به ذکر است، مفهوم دیگر ادعای شاکی آن است که در صورت عدم رعایت موازین قانونی، امکان استفاده از تسهیلات مقرر به قوت خود باقی باشد که این ادعا محل ایراد بوده و بدیهی است هرگونه استفاده از تسهیلات مقرر صرفا در موارد رعایت موازین قانونی خواهد بود. در خاتمه با توجه به موارد معنونه، صدور تصمیم شایسته مبنی بر رد شکایت مطروحه مورد استدعاست.»

در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، پرونده به هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری ارجاع شد و هیات مذکور در خصوص خواسته شاکی مبنی بر تقاضای ابطال مواد (3) و (5) و قسمت آخر ماده (8) آیین‌نامه اجرایی مذکور (موضوع تصویب‌نامه شماره 272430/ت31042هـ ـ 1383/09/08 هیات وزیران) مواد 3 و 5 آیین‌نامه مورد شکایت را خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات نداسته است و به استناد بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 به موجب دادنامه شماره 291 ـ 1396/11/17 رای به رد شکایت شاکی صادر کرده است. رای مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رییس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافته است.

پرونده جهت رسیدگی به قسمت آخر ماده (8) آیین‌نامه اجرایی مذکور در دستور کار هیات عمومی قرار گرفت.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1397/01/21 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

مطابق ماده 111 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر شده «شرکت‌هایی که با تاسیس شرکت جدید یا با حفظ شخصیت یک شرکت، بر هم ادغام یا ترکیب می‌شوند از لحاظ مالیاتی مشمول مقررات زیر می‌باشند: الف ـ تاسیس شرکت جدید یا افزایش سرمایه شرکت موجود تا سقف مجموع سرمایه‌های ثبت شده شرکت‌های ادغام یا ترکیب شده از پرداخت دو در هزار حق تمبر موضوع ماده 48 قانون معاف است. ب ـ انتقال دارایی‌های شرکت‌های ادغام یا ترکیب شده به شرکت جدید یا شرکت موجود حسب مورد به ارزش نقدی مشمول مالیات مقرر در این قانون نخواهد بود. ج ـ عملیات شرکت‌های ادغام یا ترکیب شده در شرکت جدید یا شرکت موجود مشمول مالیات دوره انحلال موضوع بخش مالیات بر درآمد این قانون نخواهد بود. ...» نظر به اینکه در ماده 8 آیین‌نامه اجرایی بند (ز) ماده 111 قانون مالیات‌های مستقیم معافیت دوره انحلال و انتقال دارایی‌های شرکت‌های ادغام یا ترکیب شده به رعایت همین آیین‌نامه مقید شده است بنابراین ماده 8 آیین‌نامه مورد شکایت، مغایر قانون فوق‌الذکر بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی