رای شماره 404 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع:...

شماره هـ/94/547 1396/05/21

بسمه تعالی

جناب آقای جاسبی

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

با سلام

یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 404 مورخ 1396/05/03 با موضوع:

«بند 5 ـ1 دستورالعمل شماره 23720/200ـ 1391/11/30 سازمان امور مالیاتی برای برخورداری از معافیت زمان صدور پروانه بهره‌برداری پیش بینی شده به لحاظ مغایرت با قانون ابطال می‌شود» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.

مدیرکل هیات عمومی و سرپرست هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین

تاریخ دادنامه: 1396/05/03 شماره دادنامه: 404 کلاسه پرونده: 94/547

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: شرکت سیمان آذر آبادگان خوی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 14971/230/د ـ 1392/06/03 و بند 5 ـ 1 دستورالعمل شماره 23720/200 ـ 1391/11/30 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شرکت سیمان آذر آبادگان خوی با مدیریت آقای محمدصالح نبی زاده اصل به موجب دادخواست و لایحه تکمیلی ابطال بخشنامه شماره 14971/230/د ـ 1392/06/03 و بند 5 ـ 1 دستورالعمل شماره 23720/200 ـ 1391/11/30 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«ریاست محترم دیوان عدالت اداری

احتراما، به استحضار می‌رساند اینجانب نسبت به بخشنامه شماره 1497/230/د و نیز دستورالعمل شماره 23720/200 اعتراض داشته و با توجه به اینکه وفق قوانین نمی باید از این کارخانه به مدت 10 سال مالیات دریافت می‌گردید و به لحاظ معافیت 10 سال به شرح لایحه دفاعیه که پیوست می‌باشد، تقاضای ابطال بخشنامه فوق‌الاشاره و نیز دستورالعمل مذکور را از محضر آن ریاست داریم.

لایحه دفاعیه:

هیات عمومی دیوان عدالت اداری

سلام علیکم

موضوع: درخواست ابطال بخشنامه به شماره 1497/230/د ـ 1392/06/03 معاون مالیات‌های مستقیم و بند 5 ـ 1 دستورالعمل شماره 23720/200 ـ 1391/11/30 ریاست سازمان امور مالیاتی کشور

احتراما همان طور که مستحضرید اصولا تصویب‌نامه ها، دستورالعمل ها و بخشنامه‌های صادره می‌باید در چارچوب قوانین موضوعه بوده و مغایرتی با آن‌ها نداشته باشد، به طوری که بند الف ردیف 3 تصویب‌نامه شماره 76254/ت36095هـ ـ 1388/04/10 هیات وزیران، به علت آن که موجب تضییق دایره شمول قانون شده است طی دادنامه شماره 928 ـ 1391/12/14 هیات عمومی دیوان عدالت اداری ابطال گردید، لکن معاون مالیات‌های مستقیم طی بخشنامه شماره 1497/230/د ـ 1392/06/03 در تبیین رای صادره مذکور اعلام داشته اند به موجب بند 5 تصویب فوق‌الذکر، واحدهای تولیدی و معدنی حتی در صورت بهره‌برداری تا پایان تیر ماه 1388 از معافیت مالیاتی مناطق کمترتوسعه یافته دارا نخواهند بود بلکه می‌باید از معافیت مالیاتی چهار ساله و به میزان 80 درصد برخوردار گردند که این امر در مغایرت آشکار با رای صادره فوق‌الاشاره از طرف هیات عمومی دیوان عدالت اداری می‌باشد چرا که موجب تضییق بیشتر شمول قانون شده است به طوری که اداره کل امور مالیاتی استان آذربایجان غربی برابر مفاد بند الف ردیف 3 مصوبه شماره 76254/ت36095هـ ـ 1388/04/10 و نیز بند 5 ـ1 دستورالعمل شماره 23720/200 ـ 1391/11/30 «واحدهای تولیدی و معدنی از حیث برخورداری از معافیت این ماده، تابع مقررات و ضوابط مالیاتی زمان صدور پروانه بهره‌برداری خواهند بود» طی گواهی امکان برخورداری از معافیت مالیاتی ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم به شماره 6723/106/هـ ـ 1392/04/28 معافیت مالیاتی شرکت را به مدت چهار سال و به میزان 80 درصد اعلام نموده اند.

بعد از ابطال مفاد بند الف ردیف 3 مصوبه یاد شده، طی رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری، جهت اصلاح مدت و میزان معافیت، درخواست بررسی مجدد داده شد لکن این بار نیز اداره کل امور مالیاتی مربوطه به استناد بخشنامه شماره 1497/230/د ـ 1392/06/03 معاون مالیات‌های مستقیم درخواست شرکت جهت اعمال معافیت مناطق کمترتوسعه یافته را مردود اعلام نموده اند. لازم به توضیح است این شرکت دارای اعلامیه تاسیس به شماره 800/1101ـ 1383/01/22 و پروانه بهره‌برداری به شماره 3641/1101ـ 1388/12/04 در زمینه تولید سیمان خاکستری می‌باشد که تاریخ اعلامیه تاسیس مصادف با طول برنامه سوم توسعه اقتصادی (1383ـ 1379) بوده که با توجه به تصویب‌نامه شماره 25335/ت24836هـ ـ 1380/05/29 هیات وزیران و برابر ماده 1مصوبه مذکور با موضوع فهرست مناطق کمترتوسعه یافته کشور، بخش ایواوغلی شهرستان خوی (محل استقرار و فعالیت شرکت) در ردیف 169 فهرست مناطق کمترتوسعه یافته می‌باشد. از طرفی برابر بخشنامه شماره 48462/10221ـ 4/30 ـ 1378/09/28 معاون وقت درآمدهای مالیاتی وزارت متبوع، معافیت مالیاتی واحدهای تولیدی تابع مقررات حاکم بر زمان صدور مجوز یا پروانه تاسیس مربوطه خواهد بود (نه تابع مقررات و ضوابط زمان صدور پروانه) به طوری که رفع محرومیت از مناطق محروم طی دوره استفاده واحدهای تولیدی و معدنی از معافیت‌های موضوع اولویت‌های مذکور در ماده 132 و اصلاحی پس از آن موجبی جهت حذف پنجاه درصد (50%) مدت‌های مذکور در ماده فوق نبوده، متقابلا در خصوص مناطقی که موقع اخذ مجوز به عنوان محروم شناخته نمی شده و پس از آن، بنا به دلایلی جزو مناطق محروم آورده می‌شود، این تغییر وضعیت سبب برقراری معافیت بیشتر از مدت اولیه نخواهد بود (لازم به توضیح است برابر مقررات ماده 132 قبل از اصلاحی مصوب 1380/11/27 مدت زمان معافیت مالیاتی بر اساس نوع کالاهای تولیدی اولویت بندی شده بود و در صورت استقرار محل فعالیت واحد تولیدی در منطقه محروم به میزان 50درصد معافیت مالیاتی افزوده می شد لکن برابر ماده 132 اصلاحی مصوب1380/11/27 مدت زمـان معافیت بـر اساس مناطق اعمال می‌شود یعنی کل مناطق به مدت چهار سال به میزان 80 درصد و در صورت استقرار محل فعالیت واحد تولیدی در مناطق کمترتوسعه یافته به میزان 100 درصد و به مدت ده سال)

چنانچه ملاحظه می‌شود هدف مقنن در راستای تحقق اهداف برنامه توسعه اقتصادی ایجاد انگیزه جهت مشارکت و سرمایه گذاری اشخاص در مناطق یاد شده می‌باشد و بخشنامه معاون وقت درآمدهای مالیاتی با درک صحیح از هدف مقنن صورت گرفته است. لذا اعمال معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم به مدت چهار سال و به میزان 80 درصد توسط اداره کل امورمالیاتی استان آذربایجان غربی، وفق بخشنامه شماره 1497/230/د ـ1392/06/03 و بند 5 ـ 1 دستورالعمل شماره 23720/200 ـ 1391/11/30 به ترتیب مغایر با رای صادره توسط هیات عمومی دیوان عدالت اداری و بخشنامه معاون وقت درآمدهای مالیاتی بوده، لذا خواهشمند است دستور فرمایید نسبت به ابطال آن‌ها اقدام لازم را مبذول نمایند.»

متن بخشنامه و دستورالعمل مورد اعتراض به قرار زیر است:

الف ـ بخشنامه شماره 14971/230/د ـ 1392/06/03 معاون مالیات‌های مستقیم

«بخشنامه

ب ـ دستورالعمل شماره 23730/200 ـ 1391/11/30 سازمان امور مالیاتی کشور:

«5 ـ شرط لازم جهت امکان برخورداری از معافیت موضوع این ماده اخذ پروانه بهره‌برداری از وزارتخانه ذیربط می‌باشد.

5 ـ 1ـ واحدهای تولیدی و معدنی از حیث برخورداری از معافیت این ماده، تابع مقررات و ضوابط مالیاتی زمان صدور پروانه بهره‌برداری خواهند بود.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 30423/212/د ـ 1394/08/19 تصویر نامه شماره 28316/232/د ـ 1394/08/06 مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی را ارسال کرده که متن آن به قرار زیر است:

«در خصوص درخواست ابطال بخشنامه شماره 14971/230/د ـ 1392/06/03:

1ـ بر اساس ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27، درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیت‌های تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخش‌های تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه‌های ذیربط برای آن‌ها پروانه بهره‌برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می‌شود، از تاریخ شروع بهره‌برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد (80%) و به مدت چهار سال و در مناطق کمترتوسعه یافته به میزان صد در صد (100%) و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده 105 این قانون معاف هستند.

2ـ به موجب تبصره 1 ماده 132 قانون مذکور، فهرست مناطق کمترتوسعه یافته برای بقیه مدت برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فـرهنگی جمهوری اسلامـی ایران و همچنین در آغـاز هر دوره بـرنامه تـوسط سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور و وزارتخانه‌های امور اقتصادی و دارایی و صنایع و معادن تهیه و به تصویب هیات وزیران می‌رسد.

3ـ بر اساس تصویب‌نامه شماره 21372/ت28893هـ ـ 1382/04/31، فهرست مناطق کمترتوسعه یافته موضوع تبصره 1 ماده 132 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27، برای مدت باقیمانده از برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران (سال‌های 1381، 1382 و 1383) ابلاغ گردید. لازم به ذکر است به موجب تصویب‌نامه‌های 12290/ت33051هـ ـ 1384/03/24، 4318/ت34861هـ ـ 1385/02/11 و تبصره بند 5 تصویب‌نامه 76254/ت36095هـ ـ 1388/04/10 فهرست مناطق کمترتوسعه یافته تصویب‌نامه شماره 21372/ت28893هـ ـ 1382/04/31، به ترتیب برای سنوات 1384، 1385، 1386 و 1387 تنفیذ گردید.

4ـ بر اساس تصویب‌نامه شماره 76234/ت36095هـ ـ 1388/04/10 هیات وزیران، فهرست جدید مناطق کمترتوسعه یافته موضوع تبصره 1 ماده 132 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27، ابلاغ گردید که به موجب بند 5 آن، مفاد تصویب‌نامه مذکور از ابتدای سال 1388 ملاک عمل می‌باشد.

5 ـ لازم به ذکر است طبق جز (الف) بند 3 تصویب‌نامه اخیرالذکر در مورد نقاط کمترتوسعه یافته قبلی که نام آن‌ها در فهرست جدید مناطق کمترتوسعه یافته نیامده است، چنانچه بهره‌برداری واحدهای صنعتی و معدنی موضوع ماده 132 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم تا پایان تیر 1388 شروع شود، همچنان تا پایان دوره ده ساله ملاک عمل خواهد بود لیکن وفق حکم دادنامه شماره 928 ـ 1391/12/14 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، مفاد جز (الف) بند 3 تصویب‌نامه یاد شده، ابطال گردید لذا تسری معافیت مالیاتی مناطق کمترتوسعه یافته برای واحدهای تولیدی و معدنی که از ابتدای سال 1388 به بعد به بهره‌برداری رسیده اند (پس از طی کلیه مراحل و صدور پروانه بهره‌برداری از طرف وزارتخانه ذیربط برای آن‌ها صادر گردیده است) و محل استقرار آن‌ها در فهرست ضمیمه تصویب‌نامه شماره 76234/ت36095هـ ـ 1388/04/10 هیات وزیران نباشد فاقد وجاهت قانونی می‌باشد.

با عنایت به مراتب فوق و ابطال جز (الف) بند 3 تصویب‌نامه اخیرالذکر، از ابتدای سال 1388 صرفا واحدهای تولیدی و معدنی مستقر در فهرست مناطق کمترتوسعه یافته موضوع تصویب‌نامه شماره 76234/ت36095هـ ـ 1388/04/10 با رعایت سایر قوانین و مقررات، شرایط لازم برای استفاده از معافیت مالیاتی مناطق کمترتوسعه یافته موضوع ماده 132 قانون موصوف را دارا می‌باشند و تسری معافیت مالیاتی یاد شده به درآمد ابرازی واحدهای تولیدی و معدنی مستقر در نقاطی که در فهرست مناطق کمترتوسعه یافته تصویب‌نامه شماره 76234/ت36095هـ ـ 1388/04/10 مصرح نگردیده اند، فاقد وجاهت قانونی می‌باشد.

در خصوص درخواست ابطال بند 5 ـ 1 بخشنامه 23720/200 ـ 1391/11/30:

1ـ بر اساس ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1376/11/26، درآمد واحدهای تولیدی و معدنی که از تاریخ لازم‌الاجرا شدن این قانون از طرف وزارتخانه‌های صنایع، معادن و فلزات یا جهاد سازندگی حسب مورد برای آن‌ها کارت شناسایی یا پروانه بهره‌برداری صادر یا قراردادهای استخراج و فروش منعقد می‌شود از تاریخ استخراج و بهره‌برداری حسب اولویت‌های (1)، (2) و (3) به ترتیب به مدت 8، 6، 4 سال از مالیات معاف هستند. در مورد واحدهای یاد شده که در مناطق محروم استقرار دارند و یا مستقر می‌شوند، معادل پنجاه درصد (50%) مدت‌های مذکور در فوق حسب مورد به مدت معافیت مقرر در این ماده اضافه می‌شود.

2ـ بر اساس ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27، درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیت‌های تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخش‌های تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه‌های ذیربط برای آن‌ها پروانه بهره‌برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می‌شود، از تاریخ شروع بهره‌برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد (80%) و به مدت چهار سال در مناطق کمترتوسعه یافته به میزان صد در صد (100%) و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده 105 این قانون معاف هستند.

3ـ به موجب ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27، «تاریخ اجرای این قانون از اول سال 1381 خواهد بود و کلیه اشخاص حقوقی که شروع سال مالی آن‌ها از اول فروردین ماه سال 1380 به بعد باشد نیز از لحاظ ترتیب رسیدگی و نرخ مالیاتی مشمول این قانون خواهند شد. از تاریخ اجرای این قانون کلیه قوانین و مقررات مغایر به استثنای احکام مالیاتی مقرر در قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران در دوران برنامه مزبور و نیز ماده (13) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1372/06/07 و استفساریه مصوب 1374/01/21 قانون اخیرالذکر لغو می‌گردد.» لذا حکم موضوع بخشنامه شماره 48462/10221/4/30 ـ 1378/09/28 ریاست وقت این سازمان، که بر اساس آن معافیت مالیاتی واحدهای تولیدی تابع مقررات حاکم بر زمان صدور مجوز یا پروانه تاسیس مربوط خواهد بود، صرفا در طول سنوات لازم‌الاتباع بودن قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1376/11/26 جاری بوده و از ابتدای سال 1381 با تصویب قانون مالیات‌های مستقیم مورخ 1380/11/27، قوانین و مقررات جدید لازم‌الاجرا می‌باشند.

با عنایت به مراتب فوق و از آنجا که به موجب ضوابط اجرایی موضوع تبصره 4 ماده 132 اصلاحی مصوب 1380/11/27 قانون مالیات‌های مستقیم، تاریخ صدور پروانه بهره‌برداری یا قرارداد استخراج واحدهای تولیدی و معدنی حسب مورد مبدا شروع معافیت موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم خواهد بود و همچنین بر اساس مقررات، چنانچه واحد تولیدی یا معدنی در تاریخ اخذ پروانه بهره‌برداری یا انعقاد قرارداد استخراج و فروش، در مناطق کمترتوسعه یافته واقع شده باشند، رفع عدم توسعه یافتگی از منطقه موثر در کاهش مدت معافیت نخواهد بود. همچنین واحدهای تولیدی یا معدنی که در تاریخ اخذ پروانه بهره‌برداری یا انعقاد قرارداد استخراج و فروش، در مناطق کمترتوسعه یافته واقع نشده باشند، چنانچه آن مناطق بعدا به فهرست مناطق کمترتوسعه یافته اضافه گردد امکان برخورداری از مزایای مناطق کمترتوسعه یافته موضوع قسمت اخیر ماده 132 قانون مذکور را نخواهند داشت، لذا مبدا شروع اعمال معافیت مالیاتی مذکور و همچنین قوانین و مقررات و ضوابط مالیاتی حاکم بر واحدهای تولیدی و معدنی، صرفا تابع زمان صدور پروانه بهره‌برداری از طرف وزارتخانه‌های ذیربط، می‌باشد.»

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1396/05/03 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

الف: با توجه به اینکه پیش از این، هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب رای شماره 355 و 9510090905800354ـ 1395/05/26 بخشنامه شماره 14971/230/د ـ 1392/06/03 سازمان امور مالیاتی را ابطال کرده است، بنابراین به لحاظ وجود رای قبلی و حاکمیت قاعده اعتبار امر مختوم، موجبی برای رسیدگی مجدد و ابطال بخشنامه مذکور وجود ندارد.

ب: مطابق ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر شده است که: «درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیت‌های تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخش‌های تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه‌های ذی‌ربط برای آن‌ها پروانه بهره‌برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می‌شود، از تاریخ شروع بهره‌برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد و به مدت چهار سال و در مناطق کمترتوسعه یافته به میزان صد در صد و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده 105 این قانون معاف هستند.» نظر به اینکه در بند 5 ـ 1 دستورالعمل شماره 23720/200 ـ 1391/11/30 سازمان امور مالیاتی با تجاوز از حکم مقنن برای برخورداری از معافیت زمان صدور پروانه بهره‌برداری پیش بینی شده ولی در ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم اعمال معافیت از تاریخ شروع بهره‌برداری یا استخراج مورد حکم قرار گرفته است، بنابراین بند 5 ـ 1 بخشنامه موصوف مغایر قانون بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی