شماره دادنامه: 140231390001576428

تاریخ دادنامه: 1402/06/21

شماره پرونده: 0107060 – 0106998 – 0106966 – 0106963 – 0106906 – 0106817 – 0106728

0107435 - 0107320

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

شاکیان: آقایان محسن دانشور، سیدمسیح مولانا، نیما غیاثوند، حمیدرضا فتاحی، مرتضی پورکاویان، محمدرضا باقر مهربان، محمدمهدی زاهدی، بهمن زبردست و امید یاهو

موضوع شکایت و خواسته: ابطال پارگراف سوم بخشنامه شماره 214/62620/د-1401/09/29 رییس مرکز دادرسی مالیاتی

گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست‌هایی جداگانه ابطال پارگراف سوم بخشنامه شماره 214/62620/د-1401/09/29 رییس مرکز دادرسی مالیاتی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده اند که:

" وفق ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم «مرجع رسیدگی به شکایات ناشی از اقدامات اجرایی راجع به مطالبات دولت از اشخاص اعم از حقیقی یا حقوقی که طبق مقررات اجرایی مالیات ها قابل مطالبه و وصول می‌باشد هیات حل اختلاف مالیاتی خواهد بود. به شکایات مزبور به فوریت و خارج از نوبت رسیدگی و رای صادر خواهد شد. رای صادره قطعی و لازم‌الاجرا است. تبصره1- در مورد مالیات‌های مستقیم در صورتی که شکایت حاکی از این باشد که وصول مالیات قبل از قطعیت به موقع اجرا گذارده شده است هرگاه هیات حل اختلاف مالیاتی شکایت را وارد دانست ضمن صدور رای به بطلان اجراییه حسب مورد قرار رسیدگی و اقدام لازم صادر یا نسبت به درآمد مشمول مالیات مودی رسیدگی و رای صادر خواهد کرد. رای صادره از هیات حل اختلاف قطعی است.»

بر همین اساس هم در ماده 5 دستورالعمل رییس کل سازمان امور مالیاتی در خصوص ترتیبات ابلاغ الکترونیکی اوراق مالیاتی، به شماره 200/1401/531-1401/04/25 مقرر شده که «اعتراض به صحت ابلاغ الکترونیکی در موارد زیر مجاز بوده و از طریق هیات موضوع ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم قابل رسیدگی خواهد بود.: 1- مودی، متکی بر دلایل و اسناد و مدارک معتبر اثبات نماید، به دلیل عدم دسترسی به سامانه‌های رایانه‌ای/مخابراتی یا نقص در این سامانه ها از بارگذاری اوراق یا مفاد ابلاغ مطلع نشده است. 2-ابلاغ الکترونیکی در شرایطی انجام گرفته باشد که حساب کاربری مودی می‌بایست غیر فعال بوده و یامودی از شمول ابلاغ الکترونیکی خارج شده باشد.» روشن است که مانند همه اعتراضاتی که در مراجع قضایی و شبه قضایی مطرح می‌شود، اعتراضات مطرح شده در این هیات نیز ممکن است بی پایه یا برعکس متکی بر دلایل و اسناد و مدارک معتبر باشد، اما مرجع تصمیم گیری در این خصوص صرفا خود هیات مذکور است و وفق آرای متعدد هیات عمومی دیوان عدالت اداری درباره استقلال مراجع قضایی و شبه قضایی، از جمله رای شماره 668-1385/09/19 که در آن مقرر شده «تشخیص صلاحیت مراجع قضایی و شبه قضایی در انجام وظایف محوله علی‌الاصول به عهده مراجع مزبور است و تعیین تکلیف برای مقام قضا و آرا و احکام او جز از طریق مقنن، مداخله در امر استقلال قوه قضاییه و مغایر قانون است»؛ هر مقرره‌ای که حکم به چنین تعیین تکلیفی داده باشد هم خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات است.

مستفاد از ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم ورود به ماهیت یا تصمیم به عدم ورود امری است که نیاز به بررسی اعضای هیات حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم دارد و قانونی بودن قطعیت یا غیر قانونی بودن قطعیت از مواردی نیست که در صلاحیت مسیولان ادارات مالیاتی باشد. با این همه در پاراگراف سوم بخشنامه مورد شکایت که تن ها 5 ماه پس از صدور دستورالعمل رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص ترتیبات ابلاغ الکترونیکی اوراق مالیاتی، صادر گردیده، چنین مقرر شده که «قطعیت مالیات با ادعای مودی مبنی بر عدم اطلاع از مفاد رای هیات بدوی که به شیوه غیر حضوری ابلاغ شده است، از مصادیق قابل طرح در هیات‌های حل اختلاف موضوع تبصره 1 ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم نبوده و مجوزی برای ابطال اوراق قطعی و اجرایی و ورود ماهوی هیات‌های مذکور به پرونده در مقام هیات تجدیدنظر نمی باشد.» لذا به دلیل مغایرت اطلاق این حکم با ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره 1 آن، همچنین ماده 5 دستورالعمل رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص ترتیبات ابلاغ الکترونیکی اوراق مالیاتی و مواد 83 و 88 قانون آیین دادرسی و نیز خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بودن آن با اتخاذ ملاک از رای مذکور هیات عمومی دیوان عدالت اداری، ابطال پاراگراف سوم بخشنامه شماره 214/62620/د-1401/09/29 رییس مرکز دادرسی مالیاتی مورد درخواست است."

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

" مدیران محترم دادرسی مالیاتی

با سلام و احترام

با عنایت به طرح برخی ابهامات در خصوص صلاحیت هیات حل اختلاف مالیاتی برای استفاده از ظرفیت تبصره 1 ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم جهت رسیدگی به شکایات مودی از اوراق اجرایی صادره بر مبنای قطعیت آرا بدوی ابلاغی به طرق غیرحضوری وفق مقررات تبصره 1 و قسمت اخیر تبصره 2 ماده 203 و ماده 208 قانون مالیات‌های مستقیم و یا ابلاغ الکترونیکی طبق بند 3 ماده 2 اصلاحی دستورالعمل شماره 531/1401/200-1401/04/25 به آگاهی می‌رساند: بر اساس ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم آرا هیات‌های حل اختلاف مالیاتی بدوی، قطعی و لازم‌الاجرا است، مگر آن که ظرف بیست روز از تاریخ ابلاغ رای به مودی بر اساس ماده 203 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره‌های آن از طرف ماموران مالیاتی یا مودی به صورت کتبی مورد اعتراض قرار گیرد. در این شرایط پرونده به هیات حل اختلاف تجدیدنظر احاله خواهد شد. بر این اساس قانونگذار استثنایی در روند قطعیت آرای بدوی ابلاغی به شیوه‌های مختلف در نظر نگرفته و ابلاغ آرا مذکور وفق مقررات تبصره‌های ماده 203 و ماده 208 قانون مالیات‌های مستقیم را مانع قطعیت این آرا ندانسته است. با توجه به توضیحات فوق قطعیت مالیات با ادعای مودی مبنی بر عدم اطلاع از مفاد رای هیات بدوی که به شیوه غیر حضوری ابلاغ شده است، از مصادیق قابل طرح در هیات‌های حل اختلاف موضوع تبصره 1 ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم نبوده و مجوزی برای ابطال اوراق قطعی و اجرایی و ورود ماهوی هیات‌های مذکور به پرونده در مقام هیات تجدیدنظر نمی باشد.- رییس مرکز دادرسی مالیاتی "

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/26107/ص-1401/12/11 توضیح داده است که:

" به استحضار می‌رساند: نامه مورد شکایت تجویزی در رابطه با شیوه ابلاغ نداشته است، بدیهی است با توجه به پیش بینی شیوه غیرحضوری ابلاغ در قانون، مجریان (ماموران مالیاتی) نیز مجاز هستند از این شیوه در چارچوب قانون جهت ابلاغ کلیه اوراق مالیاتی از جمله آرا هیات بدوی استفاده نمایند. بر این اساس چنانچه ابلاغ رای هیات بدوی مطابق قانون و با رعایت ترتیبات مربوط انجام شده باشد (فارغ از آن که ابلاغ به شخص مودی یا به بستگان وی و یا بر اساس مقررات قسمت اخیر ماده 203 یا ماده 208 قانون مالیات‌های مستقیم انجام گرفته باشد) ابلاغ صحیح بوده و ابطال قطعیت به استناد غیر حضوری بودن ابلاغ رای هیات بدوی، فاقد وجاهت قانونی است. طبعا چنانچه در هیات موضوع تبصره 1 ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم اثبات شود که ابلاغ رای هیات حل اختلاف بدوی (اعم از ابلاغ حضوری یا غیر حضوری) مطابق قانون و به درستی انجام نپذیرفته امکان ابطال قطعیتی به دلیل نقص در ابلاغ رای هیات بدوی و ورود ماهوی به پرونده فراهم می‌باشد که این امر تعارضی با مفاد نامه صدرالاشاره ندارد.

در پاسخ به ادعای شاکیان مبنی بر ورود نامه مذکور به حدود صلاحیت هیات‌های حل اختلاف لازم به تاکید است که نامه صدرالاشاره در پاسخ به استعلامات واحدهای دادرسی مالیاتی جهت تصریح موضوع صادر گردیده و صرفا شیوه اجرایی ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره 1 ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم را برای بهره‌برداری هیات‌های حل اختلاف مالیاتی بیان کرده است. در زمان رسیدگی در هیات حل اختلاف این نمایندگان هیات هستند که با در نظر گرفتن قوانین و مقررات مربوط و در نظر گرفتن جمیع شرایط ناظر بر یک پرونده مالیاتی مشخص نسبت به صدور رای اقدام می‌نمایند. شاکی در دادخواست تقدیمی خلط مبحث ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره 1 ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم را مطرح کرده است که در پاسخ متذکر می‌شود رسیدگی به اعتراض مودیان در اجرای ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم (در مورد مطالبه مالیات از شخص ثالث) در هر مرحله از فرآیند مالیات ستانی امکان پذیر است و این حق مودی ارتباطی با نحوه قطعیت مالیات مورد مطالبه ندارد.

در مورد بحث ابلاغ الکترونیکی نیز اشعار می‌دارد در دستورالعمل ابلاغ الکترونیکی به شماره 200/1401/531-1401/04/25 امکان اعتراض مودی به هیات موضوع ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم در صورت احراز عدم دسترسی مودی به اوراق ابلاغ در اثر اختلال سامانه‌های اطلاعاتی و مخابراتی پیش بینی شده است. لذا در صورت احراز چنین اختلالی در زمان ابلاغ رای هیات بدوی، هیات موضوع ماده 216 می‌تواند نسبت به رفع اثر از ابلاغ اقدام نماید و مانع از تضییع حقوق مودی شود."

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1402/06/21 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

براساس پاراگراف سوم بخشنامه شماره 214/62620/د مورخ 1401/09/29 رییس مرکز دادرسی مالیاتی مقرر شده است : «...قطعیت مالیات با ادعای مودی مبنی بر عدم اطلاع از مفاد رای هیات بدوی که به شیوه غیرحضوری ابلاغ شده است، از مصادیق قابل طرح در هیاتهای حل اختلاف موضوع تبصره (1) ماده (216) قانون مالیات‌های مستقیم نبوده و مجوزی برای ابطال اوراق قطعی و اجرایی و ورود ماهوی هیاتهای مذکور به پرونده در مقام هیات تجدیدنظر نمیباشد» و این حکم برخلاف منطوق و استنتاج از حکم مندرج در ماده 216 و تبصره 1 آن از قانون مالیات‌های مستقیم است و به لحاظ اینکه در تبصره 1 ماده مزبور تفاوتی در ابلاغ به شیوه الکترونیکی و غیر آن وجود ندارد و مجوز قانونگذار برای استفاده از ظرفیت هیاتهای حل اختلاف مالیاتی از تبصره 1 ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم ناظر به موردی است که وصول مالیات قبل از قطعیت به موقع اجرا گذاشته شود که در این فرآیند عدم اطلاع از مفاد رای بدوی و یا اصولا عدم ابلاغ صرف نظر از شیوه و نحوه ابلاغ آن برای استحقاق مودی از این امتیاز قانونی کفایت مینماید، بنابراین به جهت تضییع حقوق مودیان و حذف یک مرحله از دادرسی برای آنان و با ذکر اینکه کلمه کتبی که در ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم از آن استفاده شده در فرضی به تصویب رسیده که امکان ابلاغ الکترونیک منتفی بوده است، در نتیجه پاراگراف سوم بخشنامه شماره 214/62620/د مورخ 1401/09/29رییس مرکز دادرسی مالیاتی خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیمگیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./

حکمتعلی مظفری

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری