رای شماره 901 مورخ 1400/07/25 هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی...

* شماره پــرونـــده : هـ ع /0000740 شماره دادنامه: 140009970906010901 تاریخ: 1400/07/25

* شـاکــی : خسرو حسین پور هرمزی

* طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی

* مـوضـوع شـکـایـت و خـواستـه : ابطال نامه شماره 1155/232/ص مورخه 1398/02/02 مدیر کل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی

* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته ابطال نامه شماره 1155/232/ص مورخه 1398/02/02 مدیر کل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد :

بر اساس مفاد تبصره 2 ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه‌های مربوط به درآمدهایی که به موجب این قانون از پرداخت مالیات معاف یا مشمول مالیات با نرخ صفر بوده یا با نرخ مقطوع محاسبه می‌شود، به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی شناخته نمی شوند.

طبق ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31، جمع درآمد شرکت ها و درآمد ناشی از فعالیت‌های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌شود، پس از وضع زیان‌های حاصل از منابع معاف و کسر معافیت‌های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه‌ای می‌باشد، مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد (25 %) خواهند بود.

همچنین بر اساس بند 1 بخشنامه شماره 10124/1376/232 مورخ 1384/05/29 در خصوص نحوه تخصیص هزینه‌های مشترک و اختصاصی مربوط به درآمدهای معاف و غیر معاف، در صورتیکه درآمدهای معاف از مالیات دارای هزینه مستقیم باشند، نظر به معاف بودن درآمد، هزینه مستقیم مرتبط با درآمد صرفا به حساب آن درآمد و حسب مقررات مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم از درآمدهای غیر معاف قابل کسر نخواهد بود. ضمن اینکه این موضوع از مفاد بخشنامه شماره 14905/3708/1671/232 مورخ 1383/09/01 نیز که بر اساس دادنامه شماره 225 مورخ 1396/10/30 هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری تایید گردیده است، قابل استنباط خواهد بود.(تصاویر پیوست)

با عنایت به مراتب فوق، به طور کلی هزینه‌های مربوط به درآمدهای معاف در راستای جلوگیری از اعمال معافیت مضاعف و در اجرای قانون و مقررات یاد شده، در حساب مالیاتی سایر درآمدهای غیر معاف قابل پذیرش نخواهد بود. ضمن اینکه مفاد دادنامه شماره 1051 مورخ 1396/10/19 ، مورد اشاره در نامه جنابعالی، که طی بخشنامه شماره 24/97/200 مورخ 1397/02/26 این سازمان ابلاغ گردیده است، صرفا مربوط به تسری معافیت موضوع ماده 132 اصلاحی قانونی مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 به درآمد مشمول مالیاتی ابرازی اشخاص موضوع ماده مذکور (با احتساب هزینه‌های برگشتی الحاقی به درآمد مزبور)، می‌باشد و فارغ از مقررات ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص پذیرش یا رد هزینه در حساب مالیاتی و تسهیم هزینه‌های مربوط به درآمدهای معاف و غیر معاف در راستای مقررات یاد شده، خواهد بود.

*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :

الف- با عنایت به ماده 105 و نیز تبصره ماده 141 قانون مجازات اسلامی رسیدگی به درآمدهای معاف از مالیات مستلزم تفکیک، جداسازی و تسهیم هزینه‌های اختصاصی به آن می‌باشد تا هزینه‌های درآمد معاف مودی از درآمد مشمول مالیات وی کسر نشود.

ب- طبق تبصره 2 ماده 147 قانون اصلاحی سال 1394 نیز هزینه‌های مربوط به درآمدهای معاف یا با نرخ صفر یا مالیات با نرخ مقطوع به عنوان هزینه قابل قبول شناخته نمی شوند.

ج- به غیر از قانون مالیات‌های مستقیم ما قوانین دیگری داریم که معاف یا نرخ صفر درآن ها وجود ندارد و این تفکیک و تسهیم و عدم پذیرش هزینه‌های مربوط به معاف و نرخ صفر تسری به سایر قوانین غیر از قانون مالیات‌های مستقیم ندارد. در حالی که در مصوبه معترض عنه به صورت کلی در مورد همه قوانین و مقررات این حکم را جاری داشته است فلذا خلاف قانون و مقررات بوده و قابل ابطال است.

* در پاسخ به شکایت مذکور ، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب نامه شماره 3286/212/ص به طور خلاصه توضیح داده است که :

1.نامه ارسالی از دفتر فنی در پاسخ استعلام شاکی بوده و جنبه مشورتی دارد و از مصادیق بند 1 ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری محسوب نمی شود.

2. فارغ از تاریخ مذکور در بند 1، آنچه در قالب دادنامه شماره 1051 مورخه 1399/10/19 ابطال شده است مطلق هزینه ها نبوده بلکه هزینه‌های برگشتی بوده که در راستای ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم طبق رای هیات عمومی دیوان به عنوان معاف از مالیات تلقی شده اند و تسری مفاد این رای به ما نحن فیه یعنی هزینه‌های مربوط به منابع معاف از مالیات فاقد وجاهت قانونی است و در اجرای ماده 105 قانون هزینه‌های مربوط به درآمدهای معاف فارغ از تصریح معافیت یا شمول مالیات به نرخ صفر در قانون مالیات‌های مستقیم یا سایر قوانین، در حساب مالیاتی سایر درآمدهای غیر معاف قابل پذیرش نخواهد بود.

نظریه تهیه کننده گزارش:

به موجب تبصره 2 ماده 147 از قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه‌های مرتبط با موارد معاف از شمول مالیات و محاسبه مالیات با نرخ صفر و یا در موارد تعیین مالیات مقطوع، به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی شناخته نمی شوند و نیز به موجب مفاد ماده 105 از قانون موصوف‌الذکر، زیان‌های حاصل از منابع معاف از شمول مالیات در جمع درآمدهای مشمول مالیات مودیان لحاظ نمی شود و فی‌الواقع در بحث تسهیم مالیات ها و معافیت‌ها و هزینه ها همیشه رابطه مستقیم وجود دارد و پذیرش هزینه ها صرفا در خصوص موارد مشمول مالیات است و در موارد عدم شمول مالیات (اعم از معاف و نرخ صفر و نحوه آن) هزینه‌های مربوط به این موارد، نیز در محاسبه هزینه ها، لحاظ نمی گردد و قابل کسر از درآمد مشمول مالیات نمی باشد، فلذا مفاد نامه مورد شکایت به شماره 1155/232/ص مورخه 1398/02/02 مدیر کل فنی و حسابرسی مالیاتی که در راستای جلوگیری از تحمیل معافیت مضاعف، به موارد ذکر شده اشاره دارد و مفاد قوانین مذکور را جهت اجرای صحیح تبیین می‌نماید در راستای مفاد قانون بوده و موجبی جهت ابطال آن وجود نداشته است.

تهیه کننده گزارش :

محمد علی برومند زاده

*رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری :

با عنایت به اینکه به موجب تبصره 2 ماده 147 از قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه‌های مرتبط با موارد معاف از شمول مالیات و محاسبه مالیات با نرخ صفر و یا در موارد تعیین مالیات مقطوع، به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی شناخته نمی شوند و نیز به موجب مفاد ماده 105 از قانون موصوف‌الذکر، زیان‌های حاصل از منابع معاف از شمول مالیات در جمع درآمدهای مشمول مالیات مودیان لحاظ نمی شود و فی‌الواقع در بحث تسهیم مالیات ها و معافیت‌ها و هزینه ها همیشه رابطه مستقیم وجود دارد و پذیرش هزینه ها صرفا در خصوص موارد مشمول مالیات است و در موارد عدم شمول مالیات (اعم از معاف و نرخ صفر و نحوه آن) هزینه‌های مربوط به این موارد، نیز در محاسبه هزینه ها، لحاظ نمی گردد و قابل کسر از درآمد مشمول مالیات نمی باشد، فلذا مفاد نامه مورد شکایت به شماره 1155/232/ص مورخه 1398/02/02 مدیر کل فنی و حسابرسی مالیاتی که در راستای جلوگیری از تحمیل معافیت مضاعف، به موارد ذکر شده اشاره دارد و مفاد قوانین مذکور را جهت اجرای صحیح تبیین می‌نماید در راستای مفاد قانون بوده و موجبی جهت ابطال آن وجود نداشته به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای صادره پس از صدور ظرف بیست روز قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات دیوان می‌باشد./ط

دکتر زین‌العابدین تقوی

رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی

دیوان عدالت اداری