هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
شماره پــرونـــده : هـ ع /9802305 شماره دادنامه : 9909970906010149 تاریخ: 1399/03/31
شـاکــی : آقای بهمن زبر دست
طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور
مـوضـوع شکایت و خـواستـه : ابطال رای اکثریت شورای عالی مالیاتی در فراز دوم رای شماره 35-201 مورخ 1396/09/01 شورای عالی مالیاتی کشور و بخشنامه شماره 14649/230/ص مورخ 1396/09/08 معاون مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال رای اکثریت شورای عالی مالیاتی در فراز دوم رای شماره 35-201 مورخ 1396/09/01 شورای عالی مالیاتی کشور و بخشنامه شماره 14649/230/ص مورخ 1396/09/08 معاون مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد :
فراز دوم صورتجلسه مورخ 1396/08/09 شورای عالی مالیاتی (موضوع رای شماره 35-201 مورخ 1396/09/01)
ابهام دوم : آیا مفاد تبصره 2 ماده 190 قانون مذکور در موارد ابلاغ قانونی طبق مقررات تبصره‌های ماده (203) و (208) این قانون جاری می‌باشد یا خیر ؟ در صورت جاری بودن مبنای شروع محاسبه یکسال موصوف چه تاریخی می‌باشد؟
بلی، جاری می‌باشد. با توجه به اینکه طبق تبصره ماده 239 قانون مالیات‌های مستقیم در مواردی که برگ تشخیص مالیات طبق مقررات تبصره 1 ماده (203) و ماده (208) این قانون ابلاغ شده باشد و مودی به شرح مقررات این ماده اقدام نکرده باشد، در حکم معترض به برگ تشخیص مالیات شناخته می‌شود. بنابراین در مواردی که برگ تشخیص مالیات در اجرای مقررات تبصره ماده 203 و ماده 208 ق.م.م ابلاغ نشده باشد (ابلاغ قانونی)، در صورت عدم اقدام مودی به شرح مقررات ماده 239 قانون، آخرین مهلت اعتراض به برگ تشخیص مالیات، مبنای اعمال مقررات تبصره 2 ماده 190 خواهد بود.
بخشنامه شماره 14649/230/ص مورخ 1396/09/08 معاون مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور :
به پیوست تصویر صورتجلسه شماره 35-201 مورخ 1396/09/01 شورای عالی مالیاتی در خصوص مبدا احتساب جریمه دیرکرد موضوع ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم با توجه به ابلاغ برگ قطعی مالیات نسبت به مدت زمان بیش از یک سال از تاریخ وصول اعتراض مودی نسبت به برگ تشخیص مالیات تا تاریخ قطعی شدن مالیات موضوع تبصره 2 ماده 190 قانون یاد شده که در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مذکور صادر و به تنفیذ رییس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور رسیده است، جهت اطلاع و اقدام لازم ارسال می‌گردد.
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
شاکی به موجب دادخواستی تقاضای ابطال مقررات مورد شکایت را مطرح کرده و در تبیین مبنای خواسته خود اعلام داشته است که حکم تبصره‌های مواد 203 و 208 قانون مالیات‌های مستقیم ناظر بر ابلاغ غیر حضوری اوراق مالیاتی از طریق پست سفارشی و روزنامه کثیرالانتشار در موارد حاضر نبودن یا استنکاف مودی از دریافت این اوراق است. قانونگذار برای حفظ حقوق مودیان و با پیش بینی این احتمال که ممکن است علی رغم ابلاغ طبق مواد فوق، مودی از آن مطلع نشده و اعتراضی نکرده باشد، در تبصره ماده 239 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر کرده است که : «در مواردی که برگ تشخیص مالیات طبق مقررات تبصره ماده (203) و ماده (208) این قانون ابلاغ شده باشد و مودی به شرح مقررات این ماده اقدام نکرده باشد، در حکم معترض به برگ تشخیص مالیات شناخته می‌شود.» حکم مقرر در این تبصره دلالت بر آن دارد که در فرض مورد اشاره در این تبصره، مودی «در حکم معترض به برگ تشخیص مالیات» شناخته می‌شود و این امر متفاوت از وضعیتی است که مودی به طور رسمی نسبت به برگ تشخیص مالیات اعـتراض می‌نماید و از این رو، نمی توان مواردی مانند حکم مقرر در تبصره 2 ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم را که با در برداشتن عباراتی مانند «تاریخ وصول اعتراض مودی» و «تسلیم اعتراض» دلالت بر اعتراض رسمی و عملی مودیان دارند، شامل موارد مقرر در مواد 203 و 208 قانون مالیات‌های مستقیم دانست که اصولا مربوط به «در حکم معترض بودن مودی مالیاتی» هستند. لذا مقررات مورد شکایت مغایر با تبصره 2 ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم بوده و ابطال آن‌ها مورد تقاضاست.
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 34549/212/د مورخ 1398/07/15 در پاسخ به شکایت مطروحه اعلام کرده است که :
اولا قانونگذار به صراحت در قسمت آخر تبصره ماده 239 قانون مالیات‌های مستقیم مواردی را که برگ تشخیص مالیات مطابق مقررات تبصره‌های 203 و 208 قانون مذکور ابلاغ شده و مودی به شرح مقرر در صدر ماده 229 قانون پیش گفته اقدام نکرده باشد، در حکم معترض به برگ تشخیص مالیات شناخته است و تفاوتی از حیث اجرای مقررات دادرسی مالیاتی بین اشخاص یاد شده در فراز اول تبصره ماده 239 و افراد ذکر شده در فراز پایانی ماده 2378 و قسمت اخیر تبصره ماده 239 قانون مالیات‌های مستقیم قایل نشده است. ثانیا تکلیف سازمان امور مالیاتی به شرح مقرر در تبصره 2 ماده 190 در مورد اشخاص موضوع این تبصره، خصوصیتی ندارد و رعایت اصل عدالت مالیاتی و حقوق مودیان اقتضا دارد که چنانچه رسیدگی مرجع حل اختلاف مالیاتی از یک سال تجاوز نمود، مودی برای تادیه جریمه موضوع ماده 190 نسبت به زمان بیش از یک سال تکلیفی نداشته باشد و در صورت عدم تسری حکم تبصره 2 ماده 190 نسبت به مواردی که ابلاغ قانونی شده و اعتراضی تسلیم نگردیده، مودی مشمول جریمه موضوع ماده 190 می‌شود که این امر با عدالت مالیاتی سازگار نیست.
نظریه تهیه کننده گزارش :
با مداقه در اوراق و محتوای پرونده اولا : قانونگذار در قسمت اخیر تبصره ماده 239 قانون مالیات‌های مستقیم مواردی را که برگ تشخیص مالیات مطابق مقررات تبصره‌های 203 و 208 قانون مذکور ابلاغ شده و مودی به شرح مقرر در صدر ماده 239 قانون پیشگفته اقدام نکرده باشد، در حکم اعتراض به برگ تشخیص مالیات شناخته و تفاوتی از حیث اجرای مقررات دادرسی مالیاتی بین اشخاص یادشده در فراز اول تبصره ماده 239 و افراد ذکر شده در فراز پایانی ماده 238 و قسمت اخیر تبصره ماده 239 قانون مالیات‌های مستقیم قایل نشده است. ثانیا : تکلیف سازمان امور مالیاتی کشور به شرح مقرر در تبصره 2 ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم برمبنای قاعده الغای خصوصیت و اصل عدالت مالیاتی و رعایت حقوق مودیان اقتضا دارد که چنانچه رسیدگی مرجع حل اختلاف مالیاتی از یک سال تجاوز نمود، مودی برای تادیه جریمه موضوع ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم نسبت به زمان بیش از یک سال تکلیفی نداشته باشد. بنا بر مراتب فوق، مقررات مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نمی باشد. تهیه کننده گزارش : دکتر زین‌العابدین تقوی
رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
با مداقه در اوراق و محتوای پرونده اولا : قانونگذار در قسمت اخیر تبصره ماده 239 قانون مالیات‌های مستقیم مواردی را که برگ تشخیص مالیات مطابق مقررات تبصره‌های 203 و 208 قانون مذکور ابلاغ شده و مودی به شرح مقرر در صدر ماده 239 قانون پیشگفته اقدام نکرده باشد، در حکم اعتراض به برگ تشخیص مالیات شناخته و تفاوتی از حیث اجرای مقررات دادرسی مالیاتی بین اشخاص یادشده در فراز اول تبصره ماده 239 و افراد ذکر شده در فراز پایانی ماده 238 و قسمت اخیر تبصره ماده 239 قانون مالیات‌های مستقیم قایل نشده است. ثانیا : تکلیف سازمان امور مالیاتی کشور به شرح مقرر در تبصره 2 ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم برمبنای قاعده الغای خصوصیت و اصل عدالت مالیاتی و رعایت حقوق مودیان اقتضا دارد که چنانچه رسیدگی مرجع حل اختلاف مالیاتی از یک سال تجاوز نمود، مودی برای تادیه جریمه موضوع ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم نسبت به زمان بیش از یک سال تکلیفی نداشته باشد. بنا بر مراتب فوق، مقررات مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر و اعلام میکند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.
دکتر زین‌العابدین تقوی - رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری