بـسـمـه تـعـالـی
هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
* شماره پــرونـــده : هـ ت/ 0200237 شماره دادنامه سیلور: 140331390000726391 تاریخ: 1403/03/27
* شـاکــی : آقای حمیدرضا فتاحی
* طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور
* مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه : بندهای 4- 5- 6 دستورالعمل شماره 3/1402/200 مورخ 1402/02/27 سازمان امور مالیاتی کشور در مورد مالیات مقطوع عملکرد سال 1401
ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته فوق‌الذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد :
دستورالعمل شماره 3/1402/200 مورخ 1402/02/27 سازمان امور مالیاتی کشور در مورد مالیات مقطوع عملکرد سال 1401
-4مهلت پرداخت مالیات تعیین شده در اجرای این دستورالعمل تا تاریخ 1402/03/31 می‌باشد. صاحبان مشاغلی که امکان پرداخت مالیات مقطوع موضوع این دستورالعمل را به صورت یک جا تا تاریخ مذکور ندارند، مالیات مقطوع فوق، حداکثر تا چهار ماه ]این زمان حداکثر به مدت 2 ماه مازاد بر 4 ماه قابل افزایش می‌باشد.[[1] به صورت مساوی تقسیط می‌شود. عدم پرداخت مالیات در موعد مقرر، مشمول جریمه موضوع ماده (190) قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود.
-5چنانچه متعاقبا اسناد و مدارک مثبته‌ای به دست آید که موید فروش و درآمد بیش از فروش یا درآمدی که مبنای محاسبه و تعیین مالیات قرار گرفته است، باشد:
الف- در صورتی که بیش از حد نصاب موضوع بند (1) فوق (مبلغ 67,200,000,000 ریال) باشد، مودی مذکور مشمول مفاد تبصره ماده (100) قانون مالیاتهای مستقیم نبوده و علاوه بر محاسبه و مطالبه مالیات بر اساس مقررات ماده (97) قانون مالیاتهای مستقیم، مشمول جرایم متعلقه از جمله جریمه عدم تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر قانونی و همچنین عدم امکان استفاده از کلیه معافیت‌ها و نرخ صفر از جمله معافیت موضوع ماده (101) قانون مالیاتهای مستقیم خواهد شد.
ب- در صورتی که تا حد نصاب موضوع بند (1) فوق (مبلغ 67,200,000,000 ریال) و مبلغ ما به التفاوت نیز بیش از پانزده (15) درصد باشد، مالیات ما به التفاوت با رعایت مقررات مطالبه خواهد شد. ما به التفاوت مالیات مطالبه شده در اجرای این بند از دستورالعمل، مشمول جریمه موضوع ماده (192) قانون مالیاتهای مستقیم نخواهد شد.
-6در صورتی که مودی متقاضی اعمال مقررات قانونی از جمله مفاد مواد (137)، (165) و (172) قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص درآمد عملکرد سال 1401 خود باشد، می‌بایست نسبت به تسلیم اظهارنامه مالیاتی اقدام نماید.
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
فلسفه تاسیس تبصره ماده 100 قانون مالیاتهای مستقیم، تسریع و تسهیل در رسیدگی به پرونده‌های مالیاتی کسبه جز و معافیت آنان از قسمتی از مقررات از جمله تسلیم اظهارنامه، ارایه حساب سود و زیان و نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک، با تعیین مالیات مقطوع برای اشخاص مشمول مقررات این تبصره می‌باشد، استفاده از مقررات این تبصره برای عملکرد سال 1401، صرفا ناظر به افرادی است که درآمد آنان از یکصد برابر معافیت ماده 84 قانون مالیاتهای مستقیم یعنی مبلغ (000/000/700/6 ریال) بیشتر نباشد. سازمان امور مالیاتی برخلاف نص قانون و یا خروج از اختیارات قانونی، در بند 6 دستورالعمل مورد شکایت شرط استفاده از مقررات این تبصره را منوط به صرفنظر نمودن مودی از تسهیلات قانونی دیگر از جمله مقررات ماده 137- 165- 172 نموده که واجد اشکال قانونی است کارکرد متفاوت پذیرش هزینه‌های قابل قبول موضوع مادتین 147 و 148 قانون مالیاتهای مستقیم با خروج قانونی و نادیده انگاشتن قسمتی از درآمد مودی (موضوع مواد 137- 165- 172) این دو مفهوم را از هم متمایز می‌نماید. پذیرش هزینه‌های مورد قبول، موضوع مواد 147 و 148 اگر منتهی به زیان در یک عملکرد گردد کسر و مستهلک نمودن آن در سنوات بعدی نیز امکان پذیر است در حالی که کسر و خروج آن قسمت از درآمد مودی که مصروف امور مصرح در موارد مذکور (مواد 137، 165، 172) گردیده تنها برای عملکرد همان سال قابلیت اعمال را دارد و مستهلک نمودن آن از درآمد مشمول مالیات سنوات بعد مودی فاقد وجاهت قانونی می‌باشد. هدف قانونگذار از جعل تبصره 2 ماده 147 قانون مذکور، نه ایجاد تزاحم بین اجرای مقررات تبصره ماده 100 و مواد (137- 165- 172) بلکه جلوگیری از اجتناب از پرداخت مالیات (فراز قانونی پرداخت مالیات) با استفاده از پذیرش مالیات یک عملکرد در اجرای ماده 100 قانون مذکور از یکسو ارایه و هزینه‌های قابل قبول که منتهی به پذیرش زیان گردد، در همان عملکرد از سوی دیگر می‌باشد در چنین مواردی ادارات امور مالیاتی ضمن التزام به کسر هزینه‌های موضوع مادتین 147- 148 ملتزم به کسر و مستهلک نمودن این زیان، در سنوات آتی نیز می‌باشد. به موجب ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم و بند ت ماده 46 قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه دستگاه‌های اجرایی مکلف شده اند که زیر ساختهای نرم افزاری خود را به نحوی آماده نمایند که محاسبه کلیه حقوق و عوارض دولتی از جمله مالیات و ثبت اعتراضات صرفا از طریق نرم افزار و بدون نفوذپذیری انسانی میسر شود. با توجه به اینکه مودیان هیچگونه دسترسی و طبعا امکان دخل و تصرفی در تعیین و تبیین ارقام مستخرجه از این سیستم را ندارند مسیولیت خطا در تعیین مالیات مقطوع آنان که ناشی از تقصیر یا قصور مسیولیت فناوری سازمان امورمالیاتی می‌باشد را نمی توان متوجه این گروه از مودیان کرد و متعاقبا آنها را جریمه و محروم نمودن آنان از کلیه معافیت‌ها تسهیلات قانونی محکوم کرد. سازمان امور مالیاتی در موارد بروز خطا حداکثر می‌تواند ما به التفاوت مالیات را از آنان مطالبه و وصول نماید لذا تقاضای اقدام قانونی دارد.
* در پاسخ به شکایت مذکور ، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 18603/212/ص مورخ 1402/10/09 به طور خلاصه توضیح داده است که :
اولا سازمان امور مالیاتی برمبنای تبصره ماده 100 قانون مالیاتهای مستقیم و بند ل تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 به منظور معاف نمودن مودیانی که میزان فروش کالا و خدمات سالانه آنها حداکثر صد برابر معافیت موضوع ماده 84 قانون مالیاتهای مستقیم باشد، از انجام برخی تکالیف قانونی از اختیار قانونی لازم برخوردار بوده و تنها شرط الزام آور محدود کننده این اختیار، رعایت حدنصاب مذکور است.
ثانیا مطابق قسمت اخیر تبصره ماده 100 در صورتی که مودیان مورد نظر تمایلی به پذیرش میزان مالیات مقطوع تعیین شده، نداشته باشند و نسبت به تسلیم اظهارنامه اقدام نمایند، این سازمان برابر وظایف محوله مکلف به حسابرسی پرونده‌های مالیاتی مودیان مزبور خواهد بود.
ثالثا بر اساس ماده 100 مهلت پرداخت مالیات مقطوع در بند 4 دستورالعمل، 31- 1401/01/03 تعیین گردیده و جریمه بابت تاخیر در پرداخت مالیات پس از سررسید مقرر نیز مستند به ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم مطالبه می‌شود.
رابعا بدیهی است چنانچه مودی دارای فروش و یا درآمد حاصل از خدمات بیش از حدت نصاب مذکور باشد، اساسا مشمول حکم تبصره 1 ماده 100 نیست و این دسته از مودیان مکلف به تسلیم اظهارنامه بوده اند و به موجب ماده 146 مکرر همان قانون نیز، شرط برخورداری از نرخ صفر و هرگونه معافیت و مشوق مالیاتی، ارایه اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر قانونی می‌باشد. بنابراین جریمه عدم تسلیم اظهارنامه در موعد مقرر قانونی، مستند به ماده 192 از اینگونه مودیان قابل مطالبه است.
خامسا مستنبط از دادنامه شماره 0120- 1400/03/03 هیات تخصصی، رسیدگی به مدارک مودی مبنی بر تحمل هزینه‌های مواد (137- 165- 172) در قالب تعیین مالیات مقطوع میسر نبوده و نیازمند تسلیم اظهارنامه می‌باشد لذا رد شکایت درخواست می‌شود.
بسم الله الرحمن الرحیم
پرونده کلاسه هـ ت/ 0200237 در جلسه مورخ 1403/03/06 هیات تخصصی مالیاتی بانکی با حضور نمایندگان طرف شکایت و شاکی مورد بررسی و تبادل نظر واقع که با عنایت به عقیده حاضرین، با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشا رای می‌نماید:
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری :
نظر به اینکه اصل تبصره ماده 100 قانون مالیاتهای مستقیم و حکم مقرر در آن از اختیارات سازمان امور مالیاتی و در راستای تسهیل در رسیدگی به موضوع مالیات ستانی و تسریع در این فرایند و نیز تسهیل برای مودیان از حیث ایجاد معافیت از انجام تکالیف مالیاتی بوده و صرفا نصاب مندرج در آن سالیانه در قوانین بودجه سنواتی مشخص می‌شود و احکام مندرج در مقرره معترض عنه (بندهای 4- 5- 6 دستورالعمل شماره 3/1403/200 مورخ 1402/02/27) برای عملکرد سال 1401 نیز این موضوع را بیان و نیز متضمن احکام قانونی دیگری نیز می‌باشد و آن اینکه چنانچه ثابت شود (بدون رسیدگی و صرفا بر اساس مدارک سایر مودیان یا اطلاعات سامانه ها) که مودی کتمان داشته است از شمول مزایای تبصره ماده صد خارج بوده و مشمول جرایم ماده 190 می‌باشد و این موضوع با رعایت مرور زمان مالیاتی ماده (156) قانون مالیاتهای مستقیم می‌باشد و نیز بیان شده چنانچه با اسناد و مدارک احراز شود که مودی کتمان درآمد داشته و مبالغ فروش وی بیشتر از نصاب مندرج در دستورالعمل موضوع تبصره ماده (100) می‌باشد سایر تکالیف قانونی نیز متوجه وی خواهد بود و النهایه به نحو صحیح قید شده است، متقاضی اعمال هزینه‌های قابل قبول از جمله هزینه‌های ماده 137- 165 و 172 ق. م. م می‌بایست اظهارنامه ارایه نماید یعنی موضوعا از شمول دستورالعمل خارج می‌باشد که این موضوع، با مفاد ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره‌های آن و مفاد دادنامه شماره 120 مورخ 1400/03/03 هیات تخصصی مالیاتی سازگار می‌باشد، چون مالیات مقطوع مشمول احتساب هزینه‌های قابل قبول مالیاتی نخواهد شد فلذا مجموعا ایراد موثری به مفاد مقرره مورد شکایت مترتب نبوده به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان می‌باشد.
محمد علی برومند زاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
دیوان عدالت اداری