دادنامه آرای هیات عمومی
کلاسه پرونده: 9800048
شاکی: رییس سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع: اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 نسبت به رای شماره 1396/05/10-432 هیات عمومی دیوان عدالت اداری و عدم ابطال بخشنامه 9253 مورخ 1390/07/09 سازمان امور مالیاتی
تاریخ رای: یکشنبه 29 دی 1398
شماره دادنامه: 2895
بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه : 2895
تاریخ دادنامه: 1398/10/10
شماره پرونده: 9800048
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: رییس سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 نسبت به رای شماره 1396/05/10-432 هیات عمومی دیوان عدالت اداری
گردش کار: الف- هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب رای شماره 1396/05/10-432 قسمتی از بخشنامه شماره 1390/07/09-9253 سازمان امور مالیاتی کشور را ابطال کرده است.
متن رای شماره 1396/05/10-432 هیات عمومی به قرار زیر است:
" مطابق بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده، انواع دارو و لوازم مصرفی درمانی، خدماتی درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام شده است. نظر به اینکه در سطر آخر بخشنامه مورد اعتراض، پرداخت خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان از معافیت مذکور در حکم قانون پیش گفته خارج شده است، بنابراین این قسمت از بخشنامه مغایر قانون یاد شده بوده و تصویب آن از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی خارج می‌باشد و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسـی دیـوان عدالت اداری مصوب سـال 1392 ابطال مـی شود. اعضا هیات عمومی دیوان عدالت اداری بـا اعمال مـاده 13 قانون اخیرالذکر و تسری ابطال بخشنامه بـه زمـان تصویب آن فقط نسبت به پرداخت کنندگان مستقیم مالیات بر ارزش افزوده موافقت کردند."
ب- رییس سـازمان امـور مالیاتـی کشور بـه موجب لایحه شماره /200/12835ص-1397/06/14بـه رییس دیوان عدالت اداری اعلام می‌کند که رای شماره 1396/05/10-432 هیات عمومی واجد ایراد قانونی است و تقاضا می‌کند در اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 رای مذکور نقض شود.
مفاد لایحه یاد شده به قرار زیر است:
" در خصوص پرونده کلاسه 618,94 موضوع دادخواست اداره کل منابع طبیعی و آبخیزداری استان گلستان به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور، به خواسته ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 1390/07/09-9253 سازمان امور مالیاتی کشور راجع به مشمولیت مالیات بر ارزش افزوده به بیمه تکمیلی درمان که منتهی به صدور دادنامه شماره 1396/05/10-432 هیات عمومی آن دیوان دایر بر ابطال قسمتی از بخشنامه در خصوص مشمولیت مالیات بر ارزش افزوده به بیمه تکمیلی درمان گردیده است به استحضار می‌رساند: ضمن استدعای امعان نظر نسبت به توضیحات ذیل الذکر، خواهشمند است دستور فرمایید در اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری با طرح رای مذکور در هیات عمومی دیوان عدالت اداری موجبات رسیدگی مجدد فراهم شود.
الف- توضیحات درباره دلایل مغایرت نداشتن بخشنامه با قانون در قسمت مورد شکایت:
1- خدمات بیمه‌ای شامل انواع رسته‌های مختلف بیمه حمل و نقل، بیمه محصولات کشاورزی، بیمه بار، بیمه مسیولیت، بیمه خودرو، بیمه عمر و پس انداز، بیمه درمان، بیمه مکمل درمان، بیمه فعالیت‌های آموزشی و پژوهشی و ... می‌باشد و معافیت‌های تعیین شده در ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده بابت کالاها و خدمات، به خدمات بیمه‌ای آن‌ها نظیر خدمات بیمه محصولات کشاورزی، خدمات بیمه درمانی ، خدمات بیمه حمل و نقل و بار و ... که به نوعی مرتبط با خدمات و کالاهای معاف تعیین شده در قانون می‌باشد، قابل تسری نخواهد بود و در صورتی که معافیت تمام یا بخشی از خدمات بیمه‌ای از جمله خدمات بیمه درمان، خدمات بیمه محصولات کشاورزی، خدمات بیمه حمل و نقل مسافر مد نظر قانونگذار بود، در فصل معافیت‌های قانون مالیات بر ارزش افزوده و اصلاحات بعدی آن منظور می گردیـد. چـرا که مطابق اصل 51 قانـون اساسی جمهوری اسلامی ایران مـوارد معـافیت و بخشودگی می‌بایست به موجب قانون مشخص گردد.
2- معافیت‌های تعیین شده در ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده، صرفا در مقطع عرضه کالاها و ارایه خدمات به خریداران کالا و خدمات موضوعیت دارد و نمی توان معافیت آن کالاها و خدمات را به نهاده ها و خدمات به کار رفته در آن‌ها تسری داد، مگر آن که به موجب قانون صراحتا در شمار کالاها و خدمات معاف قرار گیرد، بنابراین در چارچوب مفاد این ماده انواع دارو و لوازم مصرفی درمانی، ارایه خدمات درمانی و خدمات توانبخشی و حمایتی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف می‌باشد و این معافیت به نهاده ها و سایر خدمات و عوامل تولید که در عرضه انواع دارو مصرفی درمانی و ارایه خدمات درمانی و ... به کار رفته، قابل تسری نمی باشد. زیرا صرفا در مقطع عرضه انواع دارو و ارایه خدمات درمانی توسط مراکز درمانی به بیماران، چنین معافیتی موضوعیت دارد و خدمات بیمه درمان و بیمه تکمیلی درمان که از انواع خدمات بیمه‌ای می‌باشد، به لحاظ عدم تصریح در قانون مشمول این معافیت نمی گردد. همـان گونه کـه معافیت خـدمات حمل و نقل مسافر (موضوع بند 12 مـاده 12 همان قانون) را نمی توان به خدمات بیمه حمل و نقل عمومی مسافری، قابل تسری دانست.
ب- بیان پیامدهای اعمال شدن ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و معاذیر اجرایی مربوط:
نظر به اینکه مالیات بر ارزش افزوده از انواع مالیات‌های غیرمستقیم تلقی می‌گردد که مودی (شرکت‌های بیمه گر) با وصول آن از اشخـاص ثالث بـه عنوان خـریداران خـدمات بیمه پس از کسر مالیات و عوارض پرداختی خود به حساب‌های مربوط واریز می‌نمایند از طرفی بابت خدمات مذکور خریداران خدمات بیمه‌ای نیز خود مادامی که مودی مالیات بر ارزش افزوده باشند، مالیات و عوارض پرداختی را از مالیات و عوارض دریافتی خود کسر می‌نمایند و صرفا مانده آن را پرداخت نمایند. در ارتباط با اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و تسری آن به گذشته نسبت به پرداخت کنندگان مستقیم مالیات بر ارزش افزوده و استرداد مالیات‌های دریافتی موضوع بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده به مودیان مالیاتی و نهادهای پرداخت کننده به استحضار می‌رساند: در مورد مودیانی که قبلا از اعتبار مالیاتی مزبور استفاده کرده اند و یا مودیانی که پرونده مالیات بـر ارزش افـزوده آن‌ها قطعی شده و بیمـه گذارانی که تاکنون در نظام مالیات بر ارزش افزوده فراخوان نشده اند و اعتبار مربوط به آن‌ها وفق تبصره 5 ماده 17 به عنوان هزینه قابل قبول پرداخت شده است و همچنین در مورد ارگان‌هایی که از اعتبارات بودجه سنواتی استفاده می‌نمایند و در سنوات قبل، در محاسبات مربوطه منظور شده است این سازمان از حیث چگونگی اجرای رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری معاذیر اجرایی فراوان می‌باشد. با عنایت به مراتب فوق، خواهشمند است دستور فرمایید از نتیجه هرگونه تصمیم اتخاذی درباره درخواست اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری در مورد دادنامه صدرالاشاره این سازمان را آگاه نمایند."
ج- رییس دیوان عدالت اداری با پذیرش استدلال مذکور در لایحه موصوف، در اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 به رای شماره 1396/05/10-432 هیات عمومی اعتراض می‌کند.
رسیدگی به موضوع در اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 در دستور کار هیات عمومی قرار گرفت.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1398/10/10 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
بر اساس مواد 1و 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387، عرضه کالاها و ارایه خدمات در ایران مشمول مالیات بر ارزش افزوده بوده و کلیه اشخاصی که به عرضه کالاها و ارایه خدمات و واردات و صادرات آن‌ها مبـادرت می‌کنند، مـودی محسوب می‌شوند. از سـوی دیگر با وجـود اینکه به مـوجب بند 9 مـاده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده، انواع دارو، لوازم مصرفی درمانی، خدمات درمانی و خدمات توانبخشی و حمایتی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف هستند، ولی با توجه به اینکه اموری مانند خدمات بیمه درمان، تکمیل درمان و ارایه خدمات مـدیریت و نظارت بر امور درمـانی برخلاف مـوارد مقرر در بنـد 9 ماده 12 قانـون فوق‌الذکر ارتباط مستقیمی با روند درمان نداشته و از مصادیق موارد مقرر در بند فوق به شمار نمی آیند، لذا مشمول پرداخت مالیات بر ارزش افزوده می‌باشند و معافیت مقرر در بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده قابل تسری به آن‌ها نیست. بنا به مراتب فوق، رای شماره 1396/05/10-432 هیات عمومی دیوان عدالت اداری که بر اساس آن حکم به ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 1390/07/09-9253 سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل عدم تسری معافیت مقرر در بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده به خدمات بیمه درمان، تکمیل درمان و ارایه خدمات مدیریت و نظارت بر امور درمانی صادر شده، با موازین قانونی یاد شده مغایرت دارد و در اجرای حکم ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ضمن نقض رای شماره 1396/05/10-432 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، رای بر عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره 1390/07/09-9253 سازمان امور مالیاتی که قبلا ابطال شده بود صادر می‌شود./
محمدکاظم بهرامی
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری