رای شماره 1319 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع:...

شماره 0003045 1401/08/17

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رییس هیات مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 140109970905811319 مورخ 1401/08/03 با موضوع: «عبارت «حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه» از بند 4 بخشنامه شماره 35681ـ1381/06/20 وزیر امور اقتصادی و دارایی، از تاریخ تصویب ابطال شد.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.

مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یداله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: 1401/08/03 شماره دادنامه: 1319 شماره پرونده: 0003045

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه» از بند 4 بخشنامه شماره 35681ـ1381/06/20 وزیر امور اقتصادی و دارایی

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه» از بند 4 بخشنامه شماره 35681ـ1381/06/20 وزیر امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

"به استحضار می‌رساند وفق تبصره 1 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه‌های دیگری که مربوط به تحصیل درآمد موسسه تشخیص داده می‌شود و در این ماده پیش بینی نشده است به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور و تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی جز هزینه‌های قابل قبول پذیرفته خواهد شد. یعنی حکم این تبصره تن ها در خصوص هزینه‌های پیش بینی نشده در ماده 148 بوده، اگر هزینه‌ای در ماده مذکور پیش بینی شده باشد وزیر امور اقتصادی و دارایی نیز اختیار ایجاد محدودیت برای آن را نخواهد داشت. برای نمونه در قراردادهای ساخت، بهره‌برداری و واگذاری (BOT)، که توسط سرمایه گذار خارجی انجام و در آن سرمایه گذار متعهد می‌شود که سرمایه گذاری لازم را انجام داده سپس به مدت محدودی از آن در عوض سرمایه گذاری انجام داده بهره‌برداری نماید و در نهایت آن را بدون دریافت وجه و به شکل کامل و فعال به طرف ایرانی تحویل دهد. اگر درآمد حاصل از بهره‌برداری سرمایه و سایر فعالیت‌های طرف خارجی، به وسیله نمایندگی از قبیل شعبه، نماینده، کارگزار و امثال آن‌ها در ایران انجام نشود. وفق ماده 107 قانون مارالذکر و آیین‌نامه اجرایی آن، مشمول مالیات مقطوع می‌گردد و اگر به وسیله نمایندگی از قبیل شعبه، نماینده، کارگزار و امثال آن‌ها در ایران انجام شود، مشمول مقررات ماده 106 این قانون خواهد بود. یعنی درآمد مشمول مالیات آن همانند اشخاص حقوقی مودی مالیاتی ایرانی، بر اساس اظهارنامه مالیاتی و رسیدگی به دفاتر و اسناد مثبته تعیین خواهد شد. با این همه در بند 4 بخشنامه مورد اعتراض حکم شده که «استهلاک هزینه سرمایه‌ای حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه که به تایید دستگاه اجرایی طرف قرارداد رسیده باشد و مشروط به آن که در دفاتر شعبه شرکت خارجی در ایران ثبت شده و صورت‌های مالی شعبه مورد تایید یکی از موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران قرار گیرد، به مدت مندرج در قرارداد با اعمال روش مستقیم» جز هزینه‌های قابل قبول پذیرفته خواهد شد. یعنی اگر هزینه‌های واقعی، به دلیل تورم، شرایط تحریمی یا حتی اشتباه در برآورد اولیه سرمایه گذار خارجی بیش از این برآورد باشد، ولو آن که این هزینه در دفاتر شعبه شرکت خارجی در این ثبت شده و صورت‌های مالی شعبه هم مورد تایید یکی از موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران قرار گیرد و اسناد و مدارک آن هم معتبر باشد، باز صرفا به دلیل فزونی نسبت به برآورد اولیه قابل قبول مالیاتی نخواهند بود. در واقع گرچه در ظاهر بخشنامه جهت اعمال تبصره 1 ماده 148 و قابل قبول مالیاتی اعلام نمودن هزینه صادر شده، اما با ایجاد محدودیت برای هزینه‌هایی که به دلیل ثبت در دفاتر شعبه ایران سرمایه گذار خارجی وفق ماده 107 قانون به خودی خود قابل قبول هستند. موجبات تضییق حقوق احتمالی سرمایه گذاران خارجی قرارداهای ساخت، بهره‌برداری و واگذاری که کار را به وسیله نمایندگی شان در ایران انجام می‌دهند و هزینه ها و درآمـدهایشان را هم در دفـاتر همـان نمایندگی ثبت می‌کنند و تکالیـف قانونـی شان از قبیـل تسلیم اظهارنامه را انجام می‌دهند شده، نهایتا مشاهده این رویه مغایر قانون موجب عدم تمایلشان به سرمایه گذاری در ایران می‌شود. لذا به دلیل مغایرت عبارت « حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه» از بند 4 بخشنامه مورد اعتراض با مواد 97، 106، 107، 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم و نیز خارج از حدود اختیار داده شده به وزیر امور اقتصادی و دارایی، از این حیث که اختیار اعطایی در تبصره 1 ماده 148 جهت قابل قبول مالیاتی اعلام نمودن هزینه‌های پیش بینی نشده در این ماده بوده نه ایجاد محدودیت جهت هزینه‌های قابل قبول مالیاتی، درخواست ابطال از زمان صدور عبارت مذکور را دارم."

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

"شماره 35681ـ1381/06/20

سازمان امور مالیاتی کشور

بنا به اختیار حاصل از تبصره یک ماده 148 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 و با توجه به پیشنهاد شماره 25716 ـ 1381/05/06 آن سازمان هزینه‌هایی که توسط سرمایه گذاری خارجی در خارج و داخل ایران به منظور اجرای طرح‌های سرمایه گذاری (از جمله طرح‌های نیروگاهی) به روش ساخت، بهره‌برداری و واگذاری (B.O.T) انجام پذیرد به شرح زیر جز هزینه‌های قابل قبول پذیرفته خواهد شد. ............... 4ـ استهلاک هزینه سرمایه‌ای حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه که به تایید دستگاه اجرایی طرف قرارداد رسیده باشد و مشروط به آن که در دفاتر شعبه شرکت خارجی در ایران ثبت شده و صورت‌های مالی شعبه مورد تایید یکی از موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران قرار گیرد به مدت مندرج در قرارداد با اعمال روش مستقیم. ......... ـ وزیر امور اقتصادی و دارایی

"علیرغم ابلاغ دادخواست و ضمایم آن به وزارت امور اقتصادی و دارایی تا زمان رسیدگی به پرونده در جلسه هیات عمومی دیوان لایحه‌ای از طرف آن مرجع در پاسخ به ماهیت دعوا واصل نشده است.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/08/03 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

براساس تبصره 1 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 با اصلاحات بعدی: «هزینه‌های دیگری که مربوط به تحصیل درآمد موسسه تشخیص داده می‌شود و در این ماده پیش بینی نشده است، به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور و تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی جز هزینه‌های قابل قبول پذیرفته خواهد شد.» با توجه به حکم قانونی فوق و با عنایت به اینکه عنوان «هزینه‌های سرمایه‌ای» ناظر به همان هزینه‌هایی است که در راستای فعالیت موسسه هستند و شامل مواردی مانند هزینه قیمت خرید کالا و خدمات (مذکور در بند 1 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم)، هزینه‌های استخدامی (مذکور در بند 2 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم و اجزای مختلف آن از جمله هزینه حقوق پرسنل مذکور در جز «د» و جز «و» و هزینه پرداخت حق بیمه مذکور در جز «هـ»)، هزینه مخارج سوخت و برق و روشنایی و تاسیسات (مذکور در بند 5 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم) و همچنین هزینه جبران خسارت (مذکور در بند 9 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم) و نیز سایر هزینه‌های مرتبط در ماده مزبور می‌شود که در راستای فعالیت موسسه هستند و اصولا از لحاظ حسابداری به این قبیل هزینه ها عنوان «هزینه‌های سرمایـه ای» اطلاق می‌گردد، لذا حکم مقرر در بند 4 بخشنامه شماره 35681ـ1381/06/20 وزیر امور اقتصادی و دارایی هم از آن جهت که متضمن تعیین هزینه‌هایی به عنوان هزینه قابل قبول است که در بندهای مختلف ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم پیش بینی شده اند و هم از آن حیث که دایره اطلاق هزینه‌های موضوع بندهای مختلف ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم را که منطبق با عنوان استهلاک هزینه سرمایه‌ای هستند، مقید به حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه کرده و این حکم بیانگر عدم پذیرش هزینه‌های منطبق ولی فراتر از مبلغ برآورد اولیه است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری