رای شماره‌های 450ـ 449 ـ 448 هیات عمومی دیوان عدالت...

شماره هـ/88/472 1391/07/23

تاریخ دادنامه: 1391/07/03 شماره دادنامه: 450ـ 449ـ 448

کلاسه پرونده: 90/779، 88/472، 89/331

مرجع رسیدگی کننده: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: 1ـ آقای علی حیدری 2ـ شرکت سیمان سپاهان 3ـ شرکت تولید قطعات پرسی فلزی الکتریک گیلان (سهامی خاص)

موضوع شکایت و خواسته: ابطال ماده (6) تصویب‌نامه شماره 26510/ت39039ک ـ 1388/02/09 وزیران عضو کمیسیون اقتصاد

گردش کار: شکات به موجب دادخواست‌های جداگانه، ابطال ماده (6) تصویب‌نامه شماره 26510/ت39039ک ـ 1388/02/09 وزیران عضو کمیسیون اقتصاد را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده اند که:

«در اجرای مقررات ماده 40 قانون دیوان عدالت اداری، ماده 3 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی صلاح حسابدار رسمی و بخشنامه شماره 3326/372ـ211ـ1384/03/01 تقدیم و به استحضار می‌رساند که:

وزیـران عضو کمیـسیون اقتصاد در جلسه مورخ 1387/06/31 خود آیین‌نامه راهکارهای افزایش ضمانت اجرایی و تقویت حسابرسی را تصویب کرده اند که ماده 6 آن بدین شرح است:

ماده 6 ـ سازمان امور مالیاتی کشور مکلف است با رعایت قوانین و مقررات مربوط اظهارنامه اشخاص مشمول این آیین‌نامه را صرفا به انضمام صورت‌های مالی حسابرسی شده، بررسی و در صورت عدم ارایه صورت‌های مالی حسابرسی شده بر مبنای علی‌الراس نسبت به تشخیص مالیات اقدام کند.

با مقررات ماده 97 و قانون مالیات‌های مستقیم که به موجب آن اختصاصا موارد تشخیص درآمد مشمول مالیات از طریق‌علی‌الراس احصا شده است و همچنین نظر قانونگذار در ماده 272 الحاقی به قانون مزبور و تبصره‌های ذیل آن کاملا مغایر است از محضر مبارک استدعا دارد دستور فرمایند در اجرای ماده 40 فوق‌الاشعار موضوع در هیات عمومی مطرح و ابطال مصوبه مزبور را در این مورد درخواست فرمایند.»

همچنین یکی از شکات به نام آقای علی حیدری طی دادخواستی اعلام کرده است:

« با عطف به ماده 6 آیین‌نامه مذکور در فوق، سازمان امور مالیاتی مکلف شده است اظهار نامه مالیاتی مودیان مشمول در بند الف ماده یک آیین‌نامه مذکور در فوق را صرفا به انضمام صورت‌های مالی حسابرسی شده بررسی کند و در صورت عدم ارایه صورت‌های مالی حسابرسی شده مالیـات این دسته از مودیان بر مبنای علی‌الراس تشخیص داده خواهد شد در حالی که بر اساس مفاد ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 موارد تشخیص درآمد مشمول مالیات مودیان بر مبنای علی‌الراس به صورت صریح عنوان شده است. در آیین‌نامه مذکور وزیران عضو کمیسیون خارج از اختیارات قانونی یک تکلیف اضافی به مودیان تعیین کرده است که این موضوع علاوه بر فراهم آوردن موجبات تحمیل جرایم احتمالی آتی، هزینه ها و مالیات‌های خارج از چارچوب قانون مالیات‌های مستقیم برای مودیان، بر اساس اصل 138 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران مغایر با روح ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم است. لذا از آن دیوان خواهشمند است به استناد قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص ابطال ماده 6 آیین‌نامه مذکور اقدام لازم به عمل آید.»

در پاسخ به شکایت شکات، قایم مقام معاون حقوقی رییس جمهور طی لایحه شماره 127568/9010ـ 1389/11/18 توضیح داده است که:

« با احترام، عطف به نامه‌های شماره هـ ع/88/472ـ 1388/06/18 و هـ.ع/89/331ـ 1389/05/13 راجع به دادخواست‌های ابطال ماده (6) تصویب‌نامه شماره 26510/ت39029ک ـ 1389/02/09 (در مورد بررسی اظهارنامه مالیاتی بر اساس صورت‌های مالی) ضمن ایفاد دفاعیه های سازمان حسابرسی و نامه شماره سازمان امور مالیاتی که به ضمیمه نامه 3423/91ـ 1389/01/19 وزارت امور اقتصادی و دارایی واصل شده است اعلام می‌دارد: ابتدا قانون استنادی و مصوبه مورد ایراد ذکر و سپس موضوع شکایت و پاسخ تکمیلی به موارد اشکال ارایه می‌شود.

1ـ قوانین استنادی و مصوبه مورد شکایت

«تبصره (1) ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم (مصوب 1380)ـ اداره امور مالیاتی گزارش حسابرسی مالیاتی را بدون رسیدگی قبول و مطابق مقررات برگ تشخیص مالیات صادر می‌کند، قبول گزارش حسابرسی مالیاتی موکول به آن است که مودی گزارش حسابرسی مالی را نسبت به صورت‌های مالی که طبق استانداردهای حسابرسی توسط همان حسابدار رسمی یا موسسه حسابرسی تنظیم شده باشد، ضمیمه گزارش حسابرسی مالیاتی همراه با اظهارنامه مالیاتی یا حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه، تسلیم اداره امور مالیاتی مربوط نموده باشد.

تبصره 2 اصلاحی ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم (مصوب 1380)ـ آیین‌نامه مربوط به روش‌های نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک و نحوه ثبت وقایع مالی و چگونگی تنظیم صورت‌های مالی نهایی بر اساس نوع فعالیت و همچنین رعایت اصول و موازین و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری توسط سازمان امور مالیاتی کشور با کسب نظر از جامعه حسابداران رسمی تهیه و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی خواهد رسید.»

« قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران 1372ـ به منظور اعمال نظارت مالی بر واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی و همچنین حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورت‌های مالی واحدهای مزبور در جهت حفظ منافع عمومی، صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص ذی حق و ذی نفع، به دولت اجازه داده می‌شود حسب مورد و نیاز، ترتیبات لازم را برای استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی در موارد زیر به عمل آورد:

الف: حسابرسی و بازرسی قانونی شرکت‌های پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار

ب: حسابرسی و بازرسی قانونی سایر شرکت‌های سهامی

ج: حسابرسی شرکت‌های غیر سهامی و موسسات انتفاعی و غیر انتفاعی

د: حسابرسی و بازرسی قانونی شرکت ها و موسسات موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده 7 اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی مصوب 1366

هـ : حسابرسی مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی

«تبصره1ـ شرایط و ضوابط مربوط به تعیین صلاحیت حسابداران رسمی و چگونگی انتخاب آنان مطابق آیین‌نامه‌ای است که به پیشنهاد وزیر امور اقتصادی و دارایی به تصویب هیات وزیران می‌رسد.»

«ماده 6 مصوبه مورد شکایت ـ سازمان امور مالیاتی کشور مکلف است با رعایت قوانین و مقررات مربوط اظهار نامه اشخاص مشمول این آیین‌نامه را صرفا به انضمام صورت‌های مالی حسابرسی شده، بررسی و در صورت عدم ارایه صورت‌های مالی حسابرسی شده، بر مبنای علی‌الراس نسبت به تشخیص مالیات اقدام کند.»

2ـ بیان شکایت:

در دادخواست‌های یاد شده ماده (6) تصویب‌نامه از این جهت مورد شکایت قرار گرفته است که در ماده (97) قانون مالیات‌های مستقیم موارد تشخیص علی‌الراس را ذکر کرده است به علاوه ماده (6) مصوبه مغایر با ماده (272) قانون مالیاتی مستقیم است که گزارش حسابدار رسمی را برای اداره امور مالیاتی قابل قبول اعلام کرده است همچنین ماده (6) مصوبه مزبور تکلیف اضافه برای مودیان مالیاتی تعیین کرده است.

3ـ پاسخ:

1ـ3ـ در ماده (6) تصویب‌نامه قید شده است « اشخاص مشمول این آیین‌نامه» و در ماده (1) مصوبه نیز اشخاص مشمول آیین‌نامه « اشخاص موضوع بندهای آیین‌نامه قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران...» ذکر شده است.

در قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران (که فوقا در بند 1 آمده) به طور صریح اولا: به دولت اختیار داده شده که ترتیب استفاده از حسابدار رسمی را تعیین کند. ثانیا: در تبصره (1) قانون مزبور قید شده است ضوابط تعیین صلاحیت حسابداران رسمی به تصویب هیات وزیران برسد. ثالثا: هدف از قانون « حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورت‌های مالی» بوده است.

یکی از ترتیباتی که دولت برای استفاده از حسابدار رسمی تعیین کرده این است که مطابق ماده (6) مصوبه مزبور صورت‌های مالی باید حسابرسی شده باشد.

بدیهی است اگر صورت‌های مالی اشخاص مشمول قانون فوق، حسابرسی نشده باشد اساسا استفاده از خدمات تخصصی حسابداران رسمی موضوعیت پیدا نمی کند تا آثار اجرایی قانون مزبور قابل اعمال باشد مضافا این که مطابق ماده (272) قانون مالیات‌های مستقیم نیز تصریح شده است که « گزارش حسابرسی» مورد قبول اداره امور مالیاتی قرار گیرد.

بنابراین موضوع ماده (6) مصوبه در اجرای ماده (272) قانون مزبور و قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران تصویب شده است.

2ـ3ـ صرف نظر از نکته فوق یکی از موارد علی‌الراس تشخیص شده موضوع ماده (97) قانون مالیات‌های مستقیم (مطابق بند 3 ماده 97) این است که دفاتر و اسناد و مدارک ابرازی به علت « عدم رعایت این قانون و آیین‌نامه مربوط» مورد قبول دانسته نشود.

از طرفی یکی از آیین‌نامه‌های مربوط، آیین‌نامه تبصره (2) ماده (95) قانون مالیات‌های مستقیم است که تنظیم صورت‌های مالی را مقید به اصول و موازینی اعلام کرده است که به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی برسد بنابراین از این جهت نیز ماده (6) مصوبه در چهارچوب بند «3» ماده (97) و تبصره (2) ماده (272) قانون مالیات‌های مستقیم تصویب شده است.

با توجه به مراتب فوق رد شکایت را خواستار است.»

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آرا به شرح آینده به صدور رای مبادرت می کند.

رای هیات عمومی

نظر به این که موارد تشخیص مالیات مودی از طریق‌علی‌الراس در ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم پیش بینی شده است، ماده 6 آیین‌نامه راهکارهای افزایش ضمانت اجرایی و تقویت حسابرسی موضوع مصوبه شماره 26510/ت39039ک ـ 1388/02/09 وزیران عضو کمیسیون اقتصاد در تعیین مالیات علی‌الراس خلاف حکم مقرر در ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم و خارج از حدود اختیارات مرجع وضع مصوبه تشخیص می‌شود و به استناد بند یک ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری حکم به ابطال آن صادر و اعلام می‌شود.

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدجعفر منتظری