ابلاغ دستورالعمل اجرایی تعیین درآمد مشمول مالیات شرکت‌های موضوع تبصره یک ماده 110 ق. م. م. به وسیله...

پیرو بخشنامه شماره 18471 مورخ 18/5/1378، بدین وسیله دستورالعمل اجرایی تعیین درآمد مشمول مالیات شرکت‌های موضوع تبصره یک ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 66 و اصلاحیه‌های بعدی به وسیله سازمان حسابرسی، که به تأیید هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی نیز رسیده است، جهت اجرا و اقدام لازم ارسال می‌گردد.

1-1- هدف از تدوین این دستورالعمل، ارائه راهکارهای اجرایی برای تعیین درآمد مشمول مالیات شرکت‌های موضوع مفاد تبصره 1 ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم برای حسابرسان، به عنوان ارائه دهندگان نظرات کارشناسانه، تنها به منظور استفاده مقامات مالیاتی است.

2-1- بخش اخیر تبصره 1 ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم، مصوب سال 1366 مقرر می‌دارد:

«... در صورتی که دفاتر و ترازنامه و حساب سود و زیان شرکت‌های مزبور مورد رسیدگی مؤسسات حسابرسی دولتی قرار گرفته باشد پس از تصویب مجمع عمومی یا مراجع صلاحیت‌دار شرکت از لحاظ مالیاتی محتاج رسیدگی مجدد نخواهد بود.»

3-1- طی بخشنامه فنی مورخ 5/2/1371 کمیته فنی سازمان حسابرسی اشاره شده است که:

«... حسابرس باید از صحت درآمد مشمول مالیات اطمینان حاصل کند، بنابراین لازم است حسابرس از قوانین و مقررات مالیاتی آگاهی کافی داشته باشد...»

4-1- طی نامه شماره 18471 مورخ 18/5/1378 جناب آقای دکتر حسین نمازی، وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی خطاب به سازمان حسابرسی (پیوست بخشنامه شماره 926/78/م مورخ 18/7/1378 سازمان مزبور) که تصویر آن توسط معاونت محترم درآمدهای مالیاتی به ادارات کل مالیاتی و سایر افراد ذی‌ربط ابلاغ شده، تأکید شده است که:

«... در مواردی که صورت‌های مالی شرکت دولتی مورد رسیدگی، به نحوی مطلوب مورد اظهارنظر حسابرسان آن سازمان قرار می‌گیرد، در گزارش حسابرسی، درآمد مشمول مالیات شرکت دولتی مورد گزارش را با توجه به مقررات ناظر بر شرکت‌های دولتی مربوط نیز مشخص و به واحدهای مالیاتی ذی‌ربط اعلام دارند تا پس از وصول مصوبه ارکان صلاحیت‌دار شرکت در مهلت قانونی مربوط، مبنی بر تصویب صورت‌های مالی، مبلغ اعلام شده به عنوان درآمد مشمول مالیات، مبنای صدور برگ تشخیص مالیات بر درآمد شرکت مربوط قرار گیرد. بدیهی است در مورد گزارش‌های حسابرسی که قبلاً تهیه و به مراجع ذی‌صلاح ارسال شده است، چنانچه تا کنون برگ تشخیص مالیات قطعی برای دوره مالی مورد نظر صادر نشده باشد، ضرورت دارد در اسرع وقت طی یاد داشت جداگانه درآمد مشمول مالیات سال مالی مربوط را طبق ضوابط فوق‌الذکر تعیین و به واحدهای مالیاتی ذی‌ربط اعلام دارند.»

5-1- بر اساس موارد بالا، بخشنامه اجرایی شماره 925/78/م مورخ 12/7/1378 سازمان حسابرسی صادر شده است. دستورالعمل حاضر راهکارهای اجرایی برای موارد زیر را تشریح می‌کند:

الف - نحوه تعیین و انعکاس درآمد مشمول مالیات در گزارش حسابرسی (بندهای 1-3 و 2-3)

ب - نحوه ارائه یادداشت جداگانه موضوع بخش اخیر نامه شماره 18471 مذکور در بند 3-1 فوق در مورد شرکت‌هایی که گزارش حسابرسی آن‌ها صادر شده اما مالیات آن‌ها تا کنون قطعیت نیافته است (بند 3-3 زیر) گفتنی است، درآمد مشمول مالیات این شرکت‌ها پس از دریافت درخواست حوزه مالیاتی مربوط اعلام خواهد شد.

پ - نحوه ارائه نتایج رسیدگی به منابع مالیات‌های تکلیفی:

6-1- شرکت‌های مشمول تبصره 1 ماده 110 عبارتند از: شرکت‌هایی که بیش از پنجاه درصد سرمایه آن‌ها متعلق به وزارتخانه‌ها یا شرکت‌های دولتی یا مؤسسات وابسته به دولت می‌باشد و همچنین شرکت‌هایی که موقتاً توسط مدیران دولتی اداره می‌شوند. تعاریف مربوط به شرکت‌ها و مؤسسات دولتی در قانون محاسبات عمومی درج شده است.

ضمناً، شرکت‌های مشمول تبصره 1 ماده 110، گروه‌های زیر را در بر نمی‌گیرد:

الف - نهادها و مؤسسات عمومی غیر دولتی (1) و سایر نهادهای انقلاب اسلامی غیر مصرح در لیست نهادها و مؤسسات عمومی غیر دولتی و شرکت‌های تحت پوشش آن‌ها.

ب - شرکت‌های تحت پوشش بانک‌ها و بیمه‌ها.

مفاد بخش اخیر تبصره 1 ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم، مصوب سال 1366 با توجه به موارد زیر، توسط این سازمان قابل اجرا است:

1-2- حسابرسی این سازمان با اهداف اظهارنظر نسبت به صورت‌های مالی در چهارچوب استانداردهای حسابرسی انجام می‌گیرد و درآمد مشمول مالیات با رعایت مقررات مالیاتی تعیین می‌شود.

2-2- مبنای تعیین درآمد مشمول مالیات شرکت‌های دولتی و دیگر شرکت‌های موضوع تبصره (1) مذکور، قانون مالیات‌های مستقیم و مقررات مربوطه است که با در نظر گرفتن قانون تجارت، قانون محاسبات عمومی، قوانین بودجه سالانه و اساسنامه قانونی شرکت‌های دولتی، و سایر قوانین موضوعه و همچنین با توجه به اصول و ضوابط حسابداری (در حال حاضر رهنمودهای حسابداری تا آن حد که مغایر با مقررات قانون مالیات‌های مستقیم و آئین‌نامه‌های مربوط نباشد) اعمال می‌شود.

در تعیین درآمد مشمول مالیات:

الف - هر جا قوانین و مقررات مالیاتی صراحت داشته باشد، قوانین و مقررات مربوط حاکم است.

ب - هر جا قوانین و مقررات مالیاتی صراحت نداشته، اما سایر قوانین و مقررات موضوعه نسبت به مورد صراحت داشته باشد، سایر قوانین و مقررات موضوعه حاکم است، با این توضیح که در موارد سکوت و ابهام، تبعیت از آرای هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی الزامی است.

3-2- ملاک هزینه‌های قابل قبول و استهلاک در تعیین درآمد مشمول مالیات به شرح فصل دوم از باب چهارم قانون مالیات‌های مستقیم (مفاد مواد 147 تا 151) و مقررات مربوط مالیاتی است. در این خصوص توجه به نکات کلیدی زیر در مورد هزینه‌های قابل قبول ضروری است:

الف - هزینه‌ای قابل قبول است که:
- در حد متعارف متکی به مدارک مثبته باشد.
- منحصراً مربوط به تحصیل درآمد واحد مورد رسیدگی در دوره مالی مربوط، با رعایت نصاب‌های مقرر باشد.

ب - در مواردی که هزینه‌ای در این قانون پیش‌بینی نشده یا بیش از نصاب‌های مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیأت وزیران صورت گرفته باشد، قابل قبول خواهد بود.

4-2- با عنایت به بند 3-2 بالا، توجه خاص به بودجه‌های مصوب شرکت‌های دولتی مورد رسیدگی نیز از اهمیت برخوردار است، اما صرف برقراری حد یا سقف معین در قانون بودجه موجب پذیرفتن هزینه‌های مغایر با احکام مقررات مالیاتی نخواهد بود.

5-2- معافیت‌هایی که درآمدهای شرکت مورد رسیدگی، حسب مورد و قانوناً مشمول آن است، باید توسط واحد مورد رسیدگی اظهار شود.

6-2- تعیین درآمد مشمول مالیات با فرض تحقق شرایط زیر امکان‌پذیر است.

الف - تسلیم ترازنامه و حساب سود و زیان به حوزه مالیاتی در موارد مصرحه قانونی و امکان دسترسی به آن.

ب - دسترسی به دفاتر و کلیه اسناد و مدارک دیگر مورد نیاز حسابرسی و تعیین درآمد مشمول مالیات از جمله سوابق مربوط به سنوات قبل.

پ - دسترسی به اطلاعات و سوابق مالیاتی مورد نیاز موجود در پرونده مالیاتی و ضرورت همکاری‌های مأموران تشخیص مالیات ذی‌ربط.

ت - مقبولیت صورت‌های مالی تسلیمی.

1-3- با توجه به موارد بالا، راهکارهای اجرایی به شرح زیر مقرر می‌شود:

الف - در تعیین درآمد مشمول مالیات، فرم تعیین درآمد مشمول مالیات باید توسط حسابرس تکمیل و نسخه اصلی این فرم به همراه مستندات مربوط در پرونده جاری و تصویر آن‌ها در پرونده دائمی حسابرسی نگهداری شود. این فرم باید به ضمیمه گزارش اصلی به مجمع عمومی شرکت تقدیم و تصویب یا عدم تصویب آن در صورت‌جلسه مجمع عمومی ذکر و از طریق شرکت در اختیار حوزه مالیاتی قرار گیرد.

ب - فرم رسیدگی به مالیات‌های تکلیفی باید توسط حسابرس تکمیل و در خصوص آن نیز طبق بند «الف» فوق عمل شود.

پ - هزینه‌های غیر قابل قبول باید با توجه به مفروضات مندرج در بند 2، به ویژه بند 2-2- تعیین شود.

ت - بدیهی است چنانچه تعیین درآمد مشمول مالیات توسط حسابرس به دلایلی (از جمله امکان تشخیص مالیات بر مبنای علی‌الرأس به دلیل قابل اتکا نبودن دفاتر و ...، و عدم امکان برآورد آثار ریالی بندهای شرط مندرج در گزارش حسابرس بر درآمد مشمول مالیات) امکان‌پذیر نباشد، با موضوع طبق بند 3 بخشنامه اجرایی شماره 925/78/م مورخ 12/7/1378 سازمان حسابرسی برخورد خواهد شد.

ث - در شرایطی خاص که علاوه بر سال مورد گزارش، مالیات سال/سال‌های قبل نیز تا کنون قطعیت نیافته است، با رعایت موارد مندرج در بند 3-3 (توجه به گزارش حسابرس در سال‌های قبل) می‌توان درآمد مشمول مالیات سال/سال‌های قبل را نیز گزارش کرد.

2-3- در مورد درآمدهای مشمول مالیات به نکات خاص زیر توجه شود:

الف - فرض آن است کلیه درآمدهای ابرازی مشمول مالیات است، مگر آنکه شواهدی دال بر معافیت تمام یا برخی اقلام ارائه و معافیت ارائه مزبور توسط حسابرس احراز شود.

ب - کلیه اقلام بستانکار حساب تعدیلات سنواتی به درآمد مشمول مالیات اضافه می‌شود مگر آنکه در درآمد مشمول مالیات سنوات قبل منظور شده یا از معافیت قانونی برخوردار باشد و در مورد اقلام بدهکار حساب تعدیلات سنواتی، چنانچه ماهیت هزینه قابل قبول داشته باشد (در صورتی که قبلاً به حساب هزینه منظور نشده باشد) جزء هزینه قابل قبول محسوب شود.

پ - درآمد حاصل از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی (موضوع ماده 136 قانون محاسبات عمومی با توجه به رأی شماره 5471/4/30 مورخ 17/5/1375 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی) مشمول مالیات است.

ت - مبالغی که سال قبل جزء هزینه‌های غیر قابل قبول تلقی شده است و در سال جاری توسط شرکت برگشت می‌شود، درآمد مشمول مالیات محسوب نمی‌گردد.

3-3- در وضعیت‌هایی که گزارش حسابرسی بدون درج مبلغ درآمد مشمول مالیات صادر و اعلام درآمد مشمول مالیات از سوی حوزه مالیاتی ذی‌ربط درخواست شده باشد (گزارش‌های صادره قبل از بخشنامه شماره 926/78/م مورخ 18/7/1378 سازمان) حسب مورد، به شرح زیر برخورد می‌شود:

الف - در مواردی که به دلیل کفایت ذخایر مالیاتی موجود در حساب‌ها، در گزارش حسابرسی اشاره‌ای به مسئله مالیات نشده باشد، باید درآمد مشمول مالیات/زیان قابل قبول طی نامه‌ای با استفاده از متن زیر به شرکت مربوط جهت تصویب آن توسط مجمع عمومی شرکت اعلام و رونوشت آن به حوزه مالیاتی ذی‌ربط ارسال شود این اقدام باید به نحوی صورت گیرد که مصوبه مجمع حداقل تا 15 روز قبل از انقضای زمان مقرر به حوزه مالیاتی واصل شود.

«... بنا به مقررات قسمت اخیر تبصره 1 ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم، بر اساس رسیدگی‌ها و محاسبات به عمل آمده توسط این سازمان، درآمد مشمول مالیات/زیان قابل قبول شرکت برای سال مورد نظر به مبلغ ---------------- ریال اعلام می‌گردد تا پس از طی مراحل قانونی نتیجه را قبل از خاتمه مهلت مقرر به حوزه مالیاتی شماره ------------ اداره کل ------------- ابلاغ فرمایند.»

ب - در مورد کلیه گزارش‌هایی که در آن‌ها مبلغ مالیات سال مورد نظر اعلام شده اما بنا به دلایلی ضمایم آن در اختیار حوزه قرار نگرفته باشد، باید حداکثر تا 15 روز قبل از انقضای زمان مقرر، درآمد مشمول مالیات طی نامه‌ای با استفاده از متن زیر به حوزه مالیاتی مربوط، اعلام و رونوشت آن به شرکت مورد رسیدگی ارسال شود:

«... در گزارش حسابرسی مورخ ------- این سازمان که با هدف اظهارنظر نسبت به صورت‌های مالی، در چهارچوب استانداردهای متداول حسابرسی صادر شده است، مالیات شرکت برای عملکرد سال ××13 به میزان ------------ ریال اعلام شده که مبنای محاسبه آن، تعیین درآمد مشمول مالیات به مبلغ ------------ ریال بوده است. توضیح اینکه آن حوزه مالیاتی عنداللزوم برای اخذ مصوبه مجمع عمومی در این خصوص باید به خود شرکت مراجعه نمایند.»

پ - در مورد گزارش‌هایی که موضوع مالیات مطرح شده، اما به دلایلی مبلغ آن در بند شرط مربوط درج نشده است (شامل گزارش‌های مردود و عدم اظهارنظر) موضوع باید حداکثر تا یک ماه قبل از انقضای زمان مقرر طی نامه‌ای با استفاده از متن زیر به حوزه مالیاتی مربوط اعلام و رونوشت آن به شرکت مورد رسیدگی ارسال شود:

«به دلیل ----------، محاسبه و تعیین درآمد مشمول مالیات یا زیان شرکت برای عملکرد سال ××13 امکان‌پذیر نبوده است.»

بدیهی است چنانچه در این شرایط به هر دلیل، درآمد مشمول مالیات/زیان شرکت قابل تعیین باشد، این موضوع به نحو مناسب به شرکت و حوزه مالیاتی مربوط اعلام می‌شود.

این اقدام باید به نحوی صورت گیرد که مصوبه مجمع عمومی شرکت در این خصوص حداقل 15 روز قبل از انقضای زمان مقرر به حوزه مالیاتی واصل گردد.

4-3- نتیجه رسیدگی به منابع مشمول مالیات‌های تکلیفی شرکت بایستی ضمیمه گزارش اصلی و رونوشت آن به حوزه مالیاتی ذی‌ربط ارسال شود.

5-3- چنانچه پس از ارسال گزارش یا مکاتبات انجام شده با حوزه مالیاتی معلوم شود که در تعیین درآمد مشمول مالیات یا مالیات متعلق اشتباهی رخ داده است، موضوع اشتباه بایستی در اسرع وقت به حوزه مذکور ابلاغ شود.

1-4- در شرایط استثنایی چنانچه به هر دلیل، امکان حسابرسی یک یا چند شرکت از شرکت‌های مشمول تبصره 1 ماده 110 فراهم نشد، موضوع باید جهت تعیین تکلیف وضعیت مالیاتی به حوزه مربوط اعلام شود. زمان مناسب برای این منظور، محدوده زمانی ارائه گزارش حسابرسی در شرایط عادی است.

2-4- نسخه‌ای از مکاتبات موضوع ماده این دستورالعمل باید به مدیریت طرح و برنامه ارسال شود.

3-4- هرگونه ابهام در خصوص برآورد درآمد مشمول مالیات باید به کمیته مالیاتی ارجاع شود. کمیته مزبور موظف است به فوریت به موضوع رسیدگی و پاسخ لازم را ارائه کند.

4-4- در هر مورد که طبق نظر مأموران تشخیص مالیات و یا هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی مورد یا مواردی از گزارش حسابرسی یا مکاتبات انجام شده نیازمند ادای توضیح باشد، حسب استعلام آن مراجع، واحدهای ذی‌ربط سازمان حسابرسی ملزم به ادای توضیح و رفع اشکال خواهند بود.

5-4- فرم‌های پیش‌بینی شده در این دستورالعمل جزء لاینفک گزارش‌های حسابرسی می‌باشند که حسب مورد بایستی به ضمیمه گزارش، تسلیم مراجع ذی‌ربط و حوزه مالیاتی مربوط گردد.