آیا اصلاحات به عمل آمده در بند 12 ماده 148 ق. م. م. حسب اصلاحیه مورخ 27/11/80، نسبت...

نامه شماره 21593/4805-211 مورخ 11/12/1383 معاون محترم فنی و حقوقی، حسب ارجاع رئیس کل محترم وقت سازمان امور مالیاتی کشور مطرح است.
نامه مزبور مشعر بر این مسئله است که آیا اصلاحات به عمل آمده در بند 12 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم بر حسب اصلاحیه مورخ 27/11/80، نسبت به استهلاک زیان احراز شده اشخاص حقیقی و حقوقی در سال‌های قبل از 1381 (تاریخ اجرای اصلاحیه) قابل تعمیم می‌باشد یا خیر؟

هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم تشکیل و پس از شور و تبادل نظر به شرح آتی اعلام رأی می‌نمایند:

همان‌طور که معاون محترم فنی و حقوقی استدلال کرده‌اند، با توجه به اینکه برابر مقررات ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم، پذیرش هزینه‌های قابل قبول طبق مقررات قانونی برای تشخیص درآمد مشمول مالیات دوره مالی مورد رسیدگی می‌باشد، از طرفی با در نظر گرفتن مشکلات اجرایی و حسابداری مستهلک نمودن زیان سنواتی به دو روش قبل و بعد از اصلاحی و نیز با عنایت به اینکه نظر قانون‌گذار چه قبل از اصلاح و چه بعد از آن، مبتنی بر استهلاک کل زیان تأیید شده سنوات قبل، از درآمد سال یا سال‌های بعد می‌باشد، بنابراین برابر مقررات اصلاحی بند 12 ماده 148 مورد بحث کل زیان اشخاص حقیقی و حقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آنان احراز گردد بدون تفکیک آن به سنوات قبل یا بعد از سال 1381 برابر مقررات مزبور قابل استهلاک از درآمد سال یا سال‌های بعد می‌باشد.

با عنایت به مفاد ماده 4 قانون مدنی که مقرر داشته «اثر قانون نسبت به آتیه است و قانون نسبت به ماقبل خود اثر نداده مگر اینکه در خود قانون مقررات خاصی نسبت به این موضوع اتخاذ شده باشد» و اینکه مستنبط از سیاق نگارش بند 12 (اصلاحی) ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم (به موجب اصلاحیه مورخ 27/11/1380) نیز آن است که حکم مقرر در آن منحصراً ناظر به استهلاک زیان‌های مرتبط با سال‌های عملکرد 1381 و بعد از آن می‌باشد که از تاریخ لازم‌الاجرا شدن اصلاحیه (1/1/1381) به بعد احراز گردیده باشد و ضمناً مقررات خاصی هم در بند اصلاحی مزبور مبنی بر شمول و تسری مفاد آن نسبت به استهلاک زیان‌های احراز شده مربوط به سال‌های عملکرد قبل از 1381 در اجرای بند 12 ماده 148 قبل از اصلاحیه اخیر (همانند مفاد قسمت اخیر جزء «و» بند 2 ماده اصلاحی یاد شده در خصوص مانده ذخایر مندرج در آن) پیش‌بینی و قید نشده است، نتیجتاً تعارضی فی‌مابین بند 12 اصلاحی و بند 12 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و یا شواهدی حاکی از نسخ صریح یا ضمنی مقررات قبل در این خصوص مشاهده نمی‌شود و مآلاً موضوع خارج از مصادیق ماده 273 الحاقی به قانون مذکور به نظر می‌رسد.

بنابراین بنا به جهات فوق حکم هر دو بند ماراءالذکر (قبل از اصلاح مورخ 27/11/1380 و پس از آن) به لحاظ عدم تعارض و مغایرت با یکدیگر، هم‌زمان با هم معتبر و جاری بوده و هر یک از زیان‌های احراز شده مرتبط با سال‌های قبل و یا بعد از 1381 ضمن لزوم رعایت مقررات و شرایط قانونی مربوط به خود، به طور مجزا یا توأم (به انتخاب و توسط مؤدی) قابل کسر از درآمد سال‌های عملکرد 1381 و بعد از آن خواهد بود.