رای شماره‌های513 ـ 517 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با...

مالیاتی کشور

تاریخ: 1389/11/18
شماره دادنامه: 513 الی 517
کلاسه پرونده: 89/325، 98، 88/780،776، 1016
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری.
شکات: 1ـ شرکت پتروشیمی رجال با وکالت آقای داریوش توکلی 2ـ شرکت ایرانی تولید اتومبیل سایپا با وکالت آقای حسین فداکار 3ـ شرکت مالیبل سایپا با وکالت آقای سعید بهمنی 4ـ شرکت بین‌المللی پتروتک سان 5 ـ شرکت تولید مواد اولیه دارو پخش.
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بندهای 6 ـ 8 ـ10ـ11 و 12 بخشنامه شماره 30545/393/232 مورخ 1388/03/18 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور.
گردشکار: شکات به موجب دادخواست‌های تقدیمی، ابطال بندهای 6 ـ 8 ـ10ـ11 و 12 بخشنامه شماره 30545/393/232 مورخ 1388/03/18 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار گردیده و در تبیین شکایت اشعار داشته اند:
1ـ بند (6) بخشنامه مورد شکایت مقرر می‌دارد: « چنانچه تسهیلات مالی دریافتی در فعالیت‌های معاف از مالیات و یا مشمول مالیات معاف « به استثنای املاک و حق واگذاری محل که به عنوان دارایی‌های ثابت یا دارایی‌های نامشهود موسسه می‌باشد» مصرف می‌شود در این صورت هزینه تسهیلات مذکور مربوط به بخش منابع معاف یا مشمول مالیات مقطوع حسب مورد بوده و قابل کسر از درآمد مشمول مالیات نخواهد بود.»
طبق بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم، سود و کارمزدی که موسسات برای انجام دادن عملیات خود بابت دریافت تسهیلات از بانک ها، صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیربانکی مجاز به آن‌ها پرداخت می‌نمایند جز هزینه‌های قابل قبول می‌باشد. بر اساس بند 6 بخشنامه چنانچه موسسه تسهیلاتی را از بانک دریافت کند و آن را در فعالیت‌هایی که از مالیات معاف است « مانند سپرده‌های بانکی و یا صادرات» مصرف نماید، سود و کارمزد پرداختی به بانک بابت تسهیلات دریافتی از جمله هزینه‌های قابل قبول نمی باشد. مقیـد نمودن قبول سـود و هزینه تسهیلات دریافتی توسط موسسات کـه بـرای انجام عملیات خود از بانک ها دریافت می‌نمایند به عدم مصرف آن تسهیلات در فعالیت‌های معاف از مالیات و یا شمول معافیت معاف به موجب بخشنامه صادره از سوی سازمان امور مالیاتی بر خلاف قانون است.
2ـ بند (8) بخشنامه مقرر می‌دارد: « در صورتی که مودیان مالیاتی از محل تسهیلات دریافتی به سایر اشخاص از جمله شرکا، سهامداران، مدیران و اشخاص وابسته موضوع ماده 129 قانون تجارت به عنوان وام، قرض و یا به هر عنوان دیگر پرداخت نماید هزینه تامین مالی مربوط به تناسب مبالغ پرداختی مذکور به عنوان هزینه قابل قبول محسوب نخواهد شد.»
بر اساس این بند در صورتی که اگر تسهیلات دریافتی از بانک ها، صندوق تعاون و یا موسسات اعتباری مجاز، صرف اعطای قرض، وام و یا هر عنوان دیگر به اشخاص دیگر و یا شرکا شود، هزینه مترتب بر تسهیلات دریافتی به تناسب مبالغ پرداختی، جز هزینه‌های قابل قبول تلقی نمی گردد که خلاف ماده 147 و بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد.
در برخی مواقع موسسات برای انجام عملیات خود که ممکن است لازمه آن پرداخت به سهامداران، سایر اشخاص و یا اشخاص وابسته موضوع ماده 129 قانون تجارت باشد از مراجع بانکی نامبرده شده در بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم تسهیلات دریافت نمایند. در این صورت طبق همین ماده قانون سود و کارمزد مترتب بر تسهیلات دریافتی جز هزینه قابل قبول است چرا که دریافت تسهیلات برای انجام عملیات بوده است. حتی اگر موسسه ناگزیر باشد آن را صرف پرداخت به اشخاص موضوع ماده 129 نماید. موسساتی هستند که برای انجام عملیات خود، مواد اولیه مورد نیاز را از سهامداران شرکت خریداری می‌نمایند و چون نقدینگی کافی ندارند در برخی مواقع از مراجع بانکی تسهیلات دریافت کرده و آن را صرف خرید می‌کنند این عمل چون منطبق با عملیات موسسه است هزینه‌های سود و کارمزد تسهیلات دریافتی، طبق بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم جز هزینه‌های قابل قبول تلقی شده است، در حالی که به موجب بند 8 بخشنامه مورد شکایت در آن قسمت که پرداخت « به هر عنوان دیگر» به اشخاص تصریح شده است، چون تسهیلات دریافتی صرف اشخاص موضوع ماده 129 قانون تجارت شده، هزینه مترتب بر خلاف قانون جز هزینه‌های قابل قبول تلقی نشده است.
3ـ بند 10 بخشنامه: به موجب قسمت اخیر بند 10 بخشنامه مورد شکایت، کل هزینه‌های تامین مالی «کارمزد و سود پرداختی به بانک ها یا موسسات اعتباری غیربانکی موضوع بند 18 ماده 148» باید به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی (دارایی که با استفاده از تسهیلات بانکی ایجاد شده است) منظور شده باشد، در حالی که طبق اصول و استانداردهای حسابداری آن قسمت از هزینه‌های تامین مالی که قبل از بهره‌برداری از دارایی پرداخت یا تخصیص داده می‌شود باید به حساب بهای تمام شده دارایی منظور گردد و آن قسمت از هزینه تامین مالی که بعد از شروع بهره‌برداری از دارایی به بانک ها یا موسسات اعتباری غیربانکی پرداخت یا تخصیص داده می‌شود به عنوان هزینه جاری (هزینه‌های پرداخت یا تخصیص هزینه تامین مالی) محسوب خواهد شد و احتساب آن به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی امکان پذیر نمی باشد و نظر به اینکه اشخاص حقیقی موضوع بند (الف) ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم مکلف به رعایت اصول و استانداردهای حسابداری در نگهداری حساب و دفاتر و اسناد و مدارک شده اند و اشخاص حقوقی نیز به موجب ماده 106 که ضمن آن به بند (الف) ماده 95 تصریح شده است مکلف به رعایت اصول و استانداردهای حسابداری در نگهداری حساب و دفاتر و اسناد و مدارک می‌باشند، قسمت اخیر بند 10 بخشنامه که در واقع موجب عدم پذیرش هزینه‌های تامین مالی (کارمزد و سود) پرداختی یا تخصیصی بعد از شروع بهره‌برداری از دارایی به عنوان هزینه قابل قبول موضوع بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم که نوعا هزینه جاری (هزینه مالی پرداخت شده یا تخصیص یافته) است می‌گردد مغایر قانون بوده و ابطال آن ضرورت دارد.
4ـ بند 11 بخشنامه مورد شکایت مقرر داشته است: « در صورتی که اشخاص دارای سود حاصل از حساب‌های پس انداز و سپرده‌های مختلف نزد بانک‌های ایرانی یا موسسات اعتبار غیربانکی مجاز باشند در این صورت هزینه تسهیلات مالی دریافتی از بانک ها، صندوق تعاون و همچنین موسسه اعتباری غیربانکی مجاز به نسبت مبلغ پس انداز یا سپرده‌های مذکور از نظر مالیاتی قابل قبول نخواهد بود.»
این بند از بخشنامه به صراحت مغایر بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم که بدون هیچ قید و شرطی مشعر بر قبول هزینه‌های کارمزد و سود پرداختی به مراجع مذکور در بند یادشده می‌باشد. زیرا بند 11 بخشنامه به این مفهوم است که به طور مثال اگر یک شخص حقوقی دارای حساب پس انداز یا سپرده نزد بانک باشد به نسبت مبلغی که در حساب پس انداز یا سپرده دارد سود و کارمزدی را که به آن بانک یا بانک دیگر بابت استفاده از تسهیلات مالی پرداخت می‌کند به عنوان هزینه از نظر مالیاتی مورد قبول واقع نشود. در صورتی که قانونگذار در قبول کارمزد و سود پرداختی بانک ها، ضمن بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم، هیچ گونه قید و شرطی مقرر نکرده است. مسلما اگر قانونگذار شرطی را ضروری می دانست همانطور که به موجب بندهای 8 ـ 9ـ11 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم پذیرش هزینه‌های مندرج در بندهای یاد شده را موکول به شرایط نموده و رعایت آیین‌نامه را برای قبول هزینه‌های مزبور تجویز کرده است، در مورد بند 18 ماده 148 نیز شرط می گذاشت. لکن ملاحظه می‌فرمایید بند 18 مورد نظر هیچ گونه قید و شرطی ندارد. لذا بند 11 بخشنامه که عدم قبول کارمزد و سود پرداختی به بانک به نسبت مبلغ پس انداز یا سپرده بانکی پرداخت کننده را اعلام کرده است کاملا مغایر قانون بوده و قابل ابطال است. مضافا اینکه اجرای بند مزبور عملا موجب نادیده گرفتن معافیت مالیاتی سود سپرده بانکی مقرر در بند 2 ماده 145 قانون مالیات‌های مستقیم نیز می‌گردد و از این جهت نیز مغایر اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران مبنی بر اینکه « مالیات به موجب قانون برقرار می‌شود و موارد معافیت و بخشودگی را نیز قانون معین می‌کند» می‌باشد. بنا به جهات مذکوره بند 11 بخشنامه قابل ابطال می‌باشد احدی از شکات به استناد ماده 20 قانون دیوان عدالت اداری تقاضای ابطال از تاریخ صدور بخشنامه را نموده است.
5 ـ بند12 بخشنامه مورد شکایت: به موجب این بند بخشنامه، سود و کارمزد پرداختی به غیر از بانک ها، صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیربانکی مجاز، مشمول مقررات ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم اعلام نشده است در صورتی که فقط کارمزد پرداختی به غیر از بانک ها، صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیربانکی مجاز، مشمول مقررات ماده 104 نبوده و نخواهد بود. به عبارت دیگر موضوع مقررات ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم در قسمت اخیر آن ناظر بر ماده مذکور به پرداخت انواع کارمزد به استثنای کارمزد پرداختی به بانک ها، صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیربانکی مجاز می‌باشد و اصولا در ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم، مطلقا سود پرداختی موضوع حکم ماده 104 واقع نشده است. بنابراین کلمه « سود» مندرج در بند 12 بخشنامه نیز خلاف قانون بوده و ابطال آن از این حیث ضروری می‌باشد.
سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه دفاعیه شماره 30212/212/ص مورخ 1389/10/21 در مقام دفاع اشعار داشته:
1ـ در خصوص بند 6 بخشنامه مورد شکایت: به استناد ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم، جمع درآمد شرکت ها و درآمد ناشی از فعالیت‌های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌شود، پس از کسر زیان‌های حاصل از منابع غیرمعاف و کسر معافیت‌های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه‌ای می‌باشد، مشمول مالیات به نرخ 25% خواهد بود. با اتخاذ ملاک از تبصره ماده 141 قانون مالیات‌های مستقیم، زیان حاصل از منابع معاف از مالیات در محاسبه مالیات سایر فعالیت‌های آنان منظور نخواهد شد. به استناد ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می‌گردد عبارت است از هزینه‌هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصرا مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی با رعایت حدنصاب های مقرر باشد. به استناد بخشنامه شماره 10124/1376/232 مورخ 1384/05/29 رییس سازمان امور مالیاتی کشور، در اجرای مقررات ماده 54 آیین‌نامه ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم، در صورتی که درآمدهای معاف از مالیات دارای هزینه مستقیم باشند بدیهی است نظر به معاف بودن درآمد، هزینه مستقیم مرتبط با درآمد معاف صرفا به حساب آن درآمد منظورشده و حسب مقررات مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم از درآمدهای غیرمعاف قابل کسر نخواهد بود. بنابراین نه تن ها هزینه‌های سود و کارمزد تسهیلات مالی بلکه کلیه هزینه‌های مربوط به درآمدهای معاف و یا مشمول مالیات به نرخ مقطوع قابل کسر از درآمدهای غیرمعاف نخواهد بود و از نظر مالیاتی جزو هزینه‌های غیر قابل قبول تلقی می‌گردد.
2ـ دفاع از بند 8 بخشنامه مورد شکایت: به استناد ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می‌گردد عبارت است از هزینه‌هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصرا مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حدنصاب های مقرر باشد. به استناد بخشنامه شماره 10124/1376/232 مورخ 1384/05/29 رییس سازمان امور مالیاتی کشور دراجرای مقررات ماده 54 آیین‌نامه ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم در صورتی که درآمدهای معاف از مالیات دارای هزینه مستقیم باشند بدیهی است نظر به معاف بودن درآمد هزینه مستقیم مرتبط با درآمد معاف صرفا به حساب آن درآمد منظورشده و حسب مقررات مواد 147 ـ 148 قانون مالیات‌های مستقیم از درآمدهای غیرمعاف قابل کسر نخواهد بود. لذا نظر به اینکه هزینه‌هایی که از محل تسهیلات دریافتی که در اختیار شرکت و در راستای تحصیل درآمد موسسه مصرف نگردیده است از نظر قانون به عنوان هزینه قابل قبول تلقی نمی گردد و قابل کسر از درآمد مشمول مالیات شرکت یا موسسه نخواهد بود.
3ـ دفاع از بند 10 بخشنامه مورد شکایت: با توجه به ابهامات ایجادشده و اشتباه برداشت شرکت ها در خصوص این بند از دستورالعمل به موجب بخشنامه شماره 70793 مورخ 1388/10/29 منظور از هزینه‌های تامین مالی قابل اختصاص به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی، آن قسمت از هزینه‌های مالی است که با توجه به استاندارد حسابداری شماره 13 قابل محاسبه و تخصیص به بهای تمام شده دارایی می‌باشد که این برداشت مطابق استانداردهای حسابداری در خصوص چگونگی تعیین بهای تمام شده دارایی‌ها می‌باشد و کمافی السابق در گزارشات حسابرسی مالی مورد توجه قرار می‌گیرد.
4ـ دفاع از بند 11 بخشنامه مورد شکایت: به استناد بند 2 ماده 145 قانون مالیات‌های مستقیم، سود یا جوایز متعلق به حساب‌های پس انداز و سپرده‌های مختلف نزد بانک‌های ایرانی یا موسسات اعتباری غیربانکی مجاز، از پرداخت مالیات معاف است و به استناد ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه‌هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصرا مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حدنصاب های مقرر باشد جزو هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خواهد بود. نظر به اینکه هزینه‌های مالی جز هزینه‌های تامین مالی می‌باشد، بنابراین تا میزان سپرده‌های شرکت یا موسسه نزد بانک ها که درآمد آن از مالیات معاف می‌باشد، قابل تخصیص و تسهیم به درآمدهای معاف بوده و از نظر مالیاتی قابل قبول نمی باشد.
5 ـ دفاع از بند 12 بخشنامه موردشکایت: به استناد ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم، وزارتخانه ها، موسسات دولتی، شهرداری ها موسسات وابسته به دولت و شهرداری ها و کلیه اشخاص حقوقی اعم از انتفاعی و غیرانتفاعی و اشخاص موضوع بند (الف) ماده 95 این قانون مکلفند در هر مورد که بابت.... هر گونه حق‌الزحمه یا کارمزد خدمات به استثنای کارمزد پرداختی به بانک ها، صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیربانکی مجاز ... پرداخت می‌کنند پنج درصد آن را به عنوان علی‌الحساب مالیات مودی « دریافت کنندگان وجوه» کسر و ظرف سی روز به حساب تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی کشور واریز و رسید آن را به مودی تسلیم نمایند.... با توجه به اینکه در قراردادهای منعقدشده از سوی موسسات اعتباری غیربانکی غیرمجاز سود و کارمزد پرداختی تواما لحاظ می‌گردد و از طرفی مالیات موضوع ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم به عنوان علی‌الحساب مالیات دریافت کنندگان وجوه در ماده مذکور محسوب و در زمان رسیدگی به پرونده مالیاتی این قبیل مودیان مدنظر قرار می‌گیرد و به موجب تبصره 3 ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم در موقع احتساب مالیات بر درآمد آن‌ها از مالیات متعلقه آن‌ها کسر خواهد شد. لذا این بند از نظر قانونی خالی از اشکال می‌باشد. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور روسا، مستشاران و دادرسان علی‌البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آرا بـه شرح آتی مبادرت بـه صدور رای می‌نماید.

رای هیات عمومی

الف ـ مستنبط از ماده 105 قانون « مالیات‌های مستقیم» مصوب 1366 با اصلاحات بعدی آن و تبصره ماده 141 قانون مزبور، رسیدگی به درآمدهای معاف از مالیات مستلزم تفکیک، جداسازی و تسهیم هزینه‌های اختصاصی و مرتبط به آن است تا هزینه درآمدهای معاف از درآمد مشمول مالیات مودی کسر نشود. همان گونه که واحدهای مالیاتی نمی توانند در سود درآمدهای معاف دخل و تصرفی کنند و باید عینا از درآمد مشمول مالیات خارج نمایند، بدیهی است که باید برای تشخیص سود معاف هزینه‌های مرتبط و اختصاصی از درآمد معاف کسر شود تا سود معاف مشخص گردد. در نتیجه در صورتی که درآمدهای معاف از مالیات دارای هزینه مستقیم باشد، به حساب آن درآمد منظور می‌شود و طبق مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم، از درآمدهای غیرمعاف قابل کسر نخواهد بود. علیهذا بند 6 بخشنامه معترض عنه که جهت تاکید و اتخاذ رویه واحد در امر رسیدگی مالیاتی صادر شده مغایرتی با قانون نداشته و خارج از حدود اختیارات مرجع وضع آن تشخیص نگردید.
ب ـ به موجب بند 8 بخشنامه مورد شکایت مقرر گردیده: « در صورتی که مودیان مالیاتی از محل تسهیلات دریافتی به سایر اشخاص از جمله شرکا، سهامداران، مدیران و اشخاص وابسته موضوع ماده 129 قانون تجارت به عنوان وام، قرض و یا به هر عنوان دیگر پرداخت نمایند، هزینه تامین مالی مربوط به تناسب مبالغ پرداختی مزبور به عنوان هزینه قابل قبول محسوب نخواهد شد.» نظر به اینکه طبق بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه‌های سود و کارمزدی که برای انجام دادن عملیات موسسه به بانک ها، صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیربانکی مجاز پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد، جز هزینه‌های قابل قبول موسسه می‌باشد و به استناد ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه‌هایی که منحـصرا مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط باشد به عنوان هزینه‌های قابل قبول تلقی می‌گردد و پرداخت وام یا قرض به اشخاص مذکور مغایر با عملیات موسسه وحکم مقنن می‌باشد، از این حیث فراز اول این بند از بخشنامه مورد اعتراض، مغایرتی با قانون نداشته و قابل ابطال نمی باشد. لیکن قسمت اخیر بند مذکور به شرح بین الهلالین « و یا به هر عنوان دیگر» به لحاظ اینکه موجب عدم قبول هزینه‌های حایز شرایط مصرح در سایر بندهای ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم می‌گردد، اطلاق آن خلاف قانون تشخیص و مستندا به بند 1 ماده 19 و مواد 20 و 42 قانون دیوان عدالت اداری از تاریخ صدور ابطال می‌گردد.
ج ـ چنانچه تسهیلات دریافتی مربوط به خرید ماشین آلات یا ایجاد دارایی باشد هزینه‌های مالی (اعم از سود یا کارمزد) به قیمت تمام شده قبل از بهره‌برداری اضافه شده و از ماخذ قیمت تمام شده در سنوات بعد برابر جدول استهلاکات موضوع ماده 151 قانون مالیات‌های مستقیم و با رعایت ماده 150 قانون مزبور و تبصره‌های ذیل آن قابل استهلاک خواهد بود. لیکن از تاریخ شروع بهره‌برداری به بعد، سود و یا کارمزد پرداختی (هزینه‌های مالی) جز هزینه‌های مربوط به تسهیلات دریافتی و استقراض تلقی و انعکاس آن در بهای تمام شده دارایی‌ها صحیح نبوده و باید مطابق عرف حسابداری و حسابرسی و استانداردهای حسابداری جز هزینه مالی دوره و با رعایت بند 18 ماده 145 قانون مالیات‌های مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول سال مالی اشخاص تلقی گردد. لذا بند 10 بخشنامه مورد شکایت به لحاظ محدودکردن و عدم قبول چنین هزینه‌ای (از تاریخ شروع بهره‌برداری) جز هزینه‌های مالی دوره، مغایر قانون و خارج از اختیارات مرجع صدور آن تشخیص و به استناد بند 1 ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌شود.
د ـ نظر به اینکه مطابق بند 2 ماده 145 قانون « مالیات‌های مستقیم سود یا جوایز متعلق به حساب‌های پس انداز و سپرده‌های مختلف نزد بانک‌های ایرانی یا موسسات غیربانکی مجاز از پرداخت مالیات معاف بوده» و همچنین به موجب بند 18 از ماده 148 قانون مذکور « سود و کارمزدی که برای انجام دادن عملیات موسسه به بانک ها، صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیربانکی مجاز پرداخت شده یا تخصیص می‌یابد، جز هزینه‌های قابل قبول محسوب می‌شود» لذا بند 11 بخشنامه معترض عنه که هزینه تسهیلات مالی دریافتی از بانک ها، صـندوق تعاون و همچنین موسـسات اعتباری غیربانکی مجاز را به نسبت مبلغ پس انداز یا سپرده‌های مذکور در اجرای بند 2 ماده 145 قابل قبول ندانسته، به لحاظ مقید نمودن حکم قانونگذار به شرح فوق‌الذکر خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی و خلاف قانون تشخیص و مستندا به بند 1 ماده 19 و مواد 20 و 42 قانون دیوان عدالت اداری از تاریخ صدور آن ابطال می‌شود.
هـ ـ نظر به اینکه در تبصره ماده 145 « قانون مالیات‌های مستقیم» صراحتا بیان شده:
« در مواردی که در قانون مالیات‌های مستقیم به بانک ها اشاره می‌شود، امتیازات، تسهیلات، ترجیحات و تکالیف ذکرشده شامل موسسات اعتباری غیربانکی که به موجب قانون یا با مجوز بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران تاسیس شده اند یا می‌شوند، نیز خواهد شد.»
و قانونگذار در ماده 104 قانون مذکور، مالیات تکلیفی 5 درصد را از محل کارمزد پرداختی به بانک ها و صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیربانکی مجاز مستثنی نموده است، به وضوح چنین امتیازاتی را برای موسسات اعتباری غیربانکی فاقد مجوز از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در نظر نگرفته، در نتیجه موسسات مذکور مکلف به اجرای ماده 104 قانون فوق‌الذکر می‌باشند. با توجه به اینکه دریافتی موسسات مالی و اعتباری غیرمجاز و سایر شرکت ها و صندوق‌های فاقد مجوز از بانک مرکزی صرفا تحت عنوان کارمزد می‌باشد و اساسا چنین موسساتی مجاز به دریافت سود نمی باشند، هر چند که در قراردادها بر خلاف قانون و برای فرار از پرداخت مالیات 5 درصد علی‌الحساب موضوع ماده 104 قانون یادشده، اقدام به تفکیک سود و کارمزد می‌نمایند، بنابراین بند 12 بخشنامه معترض عنه مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات تشخیص نگردید.