شماره پرونده: هـ ت/0400045
شاکی: آقای محمدمهدی زاهدی
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 200/1403/48 مورخ 1403/11/08 سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ صدور
شاکی دادخواست به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه شماره 200/1403/48 مورخ 1403/11/08 سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ صدور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است.
[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
همانگونه که در ماده 257 قانون مالیاتهای مستقیم تصریح گردیده «در مواردی که رای مورد شکایت از طرف شعبه نقض میگردد، رسیدگی مجدد بر طبق فصل سوم باب پنجم همین قانون و با رعایت نظر شعبه شورای عالی مالیاتی باید انجام پذیرد». بر این اساس تفسیر مضیق از قانون در مفاد بخشنامه شماره 200/1403/48 مورخ 1403/11/08 خارج از اختیار و مخالف اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران میباشد.
با توجه به تصریح قانونگذار در تبصره 2 ماده 50 قانون دایمی مالیات بر ارزش افزوده از تاریخ لازمالاجرا شدن این قانون (1400/10/10)، هیاتهای حل اختلاف مالیاتی دارای استقلال کامل بوده و صرفا اداره امور دبیرخانهای هیاتهای حل اختلاف مالیاتی و تشکیل جلسات هیاتها به عهده سازمان امور مالیاتی میباشد. بر این اساس تعیین خطمشی برای هیاتهای حل اختلاف مالیاتی در بخشنامه شماره 200/1403/48 مورخ 1403/11/08 با اعلام تاریخ اجرا از 1400/10/01 خارج از اختیار و مغایر با اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران میباشد.
با توجه به تصریح قانونگذار با بهکارگیری عبارت «استقلال کامل» در تبصره 2 ماده 50 قانون دایمی مالیات بر ارزش افزوده از تاریخ لازمالاجرا شدن این قانون 1403/10/10 هیاتهای حل اختلاف مالیاتی واحد تابعه سازمان امور مالیاتی قلمداد نخواهند شد. بر این اساس استناد به ماده 53 آئیننامه اجرایی ماده (219) قانون مالیاتهای مستقیم و صدور بخشنامه شماره 200/1403/48 مورخ 1403/11/08 برای نحوهی عمل و چگونگی اتخاذ تصمیم توسط اعضا هیات حل اختلاف مالیاتی، سالبه به انتفا موضوع بوده و در مغایرت صریح با مفهوم استقلال کامل هیاتهای حل اختلاف مالیاتی مورد تاکید قانونگذار میباشد.
اگر چنانچه علیرغم تصریح «استقلال کامل هیاتهای حل اختلاف مالیاتی» در تبصره 2 ماده 50 قانون دایمی مالیات بر ارزش افزوده رییس سازمان امور مالیاتی مجوز صدور بخشنامه یا دستورالعمل برای نحوهی عمل و چگونگی اتخاذ تصمیم توسط اعضا هیات حل اختلاف مالیاتی را دارا باشند آیا این اختیار برای روسای کل دادگستری استانها و یا مراجع دهگانه موضوع بند 3 ماده 244 قانون مالیاتهای مستقیم هم متصور خواهد بود.
بنا به مراتب معروض داشته شده ششگانه، چگونگی رسیدگی مجدد در هیات حل اختلاف مالیاتی در اجرای مفاد ماده 257 قانون مالیاتهای مستقیم در همین ماده تصریح و مقرر گردیده رسیدگی مجدد باید بر طبق فصل سوم باب پنجم همین قانون و با رعایت نظر شعبه شورای عالی مالیاتی انجام پذیرد؛ بنابراین بخشنامه شماره 200/1403/65 مورخ 1403/11/08 سازمان امور مالیاتی کشور خارج از اختیار بوده و مخالف اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران خواهد بود بر این اساس ابطال مقرره مذکور مورد استدعا میباشد.
خلاصه مدافعات طرف شکایت:
اولا: مفاد بخشنامه مورد اشاره در متن دادخواست، حاوی حکمی مغایر و افزون بر مفاد ماده 257 قانون مالیاتهای مستقیم نیست و اتفاقا با تدقیق در بیان آن موجب شده حقوق مودیان در مرحله رسیدگی هیات همعرض تامین شود و برخلاف استدلال شاکی محترم، در راستای اصل حاکمیت قانون صادر شده است.
ثانیا: با توجه به اینکه در بخشنامه مذکور به ماده 257 قانون مالیاتهای مستقیم اشاره شده است فلذا ضرورتی به آوردن متن این ماده به صورت کامل در بخشنامه وجود ندارد و عدم اشاره به رعایت فصل سوم باب پنجم این قانون در بخشنامه، به عدم رعایت این فصل دلالت ندارد.
ثالثا: شاکی محترم به استقلال هیاتهای حل اختلاف مالیاتی اشاره نموده است؛ اما در پاسخ باید گفت که استقلال هیات حل اختلاف مالیاتی، بر عدم لزوم رعایت آرای دیوان عدالت اداری و شورای عالی مالیاتی دلالت ندارد. با توجه به اینکه در ماده 257 قانون مالیاتهای مستقیم و بند 4 ماده 63 قانون دیوان عدالت اداری بر رعایت آرای مذکور تاکید شده است، بخشنامه مورد اشاره در متن دادخواست نیز، رسیدگی مجدد با رعایت آرای شورای عالی مالیاتی را مورد اشاره قرار داده و استقلال هیاتهای مذکور را نفی نمیکند.
1- با توجه به ماده 256 قانون مالیاتهای مستقیم که اشعار میدارد: (هرگاه از طرف مودی یا اداره امور مالیاتی شکایتی در موعد مقرر از رای قطعی هیات حل اختلاف مالیاتی واصل شود که ضمن آن با اقامه دلایل و یا ارایه اسناد و مدارک صراحتا یا تلویحا ادعای نقص قوانین و مقررات موضوعه یا ادعای نقص رسیدگی شده باشد. رییس شورای عالی مالیاتی شکایت را جهت رسیدگی به یکی از شعب مربوط ارجاع خواهد نمود. شعبه مزبور موظف است بدون ورود به ماهیت امر، صرفا از لحاظ رعایت تشریفات و کامل بودن رسیدگیهای قانونی و مطابقت مورد با قوانین و مقررات موضوعه به موضوع رسیدگی و مستندا به جهات و اسباب و دلایل قانونی رای مقتضی بر نقض آرای هیاتهای حل اختلاف مالیاتی و یا رد شکایت مزبور صادر نماید). رسیدگی شورای عالی مالیاتی به شکایت مودیان از آرا قطعی هیاتهای حل اختلاف مالیاتی جنبه شکلی داشته و از حیث رعایت یا عدم رعایت قوانین و مقررات و تشریفات رسیدگی در فرایند پرونده مالیاتی صورت میگیرد.
2- همچنین با عنایت به بند 2 ماده 10 قانون دیوان عدالت اداری، (رسیدگی به اعتراضات و شکایات از آرا و تصمیمات قطعی هیاتهای رسیدگی به تخلفات اداری و کمیسیونهایی مانند کمیسیونهای مالیاتی، هیات حل اختلاف کارگر و کارفرما، کمیسیون موضوع ماده 100 قانون شهرداریها منحصرا از حیث نقض قوانین و مقررات یا مخالفت با آنها) در دیوان مذکور صورت میگیرد.
3- مطابق ماده 257 قانون مالیاتهای مستقیم، در مواردی که رای هیات حل اختلاف مالیاتی، از طرف شعبه شورای عالی مالیاتی یا دیوان عدالت اداری نقض میگردد، پرونده امر جهت رسیدگی مجدد به هیات حل اختلاف مالیاتی دیگر ارجاع شده و مرجع مزبور، مجددا به موضوع اختلاف مالیاتی، با رعایت نظر شورای عالی مالیاتی و یا دیوان عدالت اداری رسیدگی و رای مقتضی صادر مینماید؛ بنابراین، تصدیق میفرمایند، نقض آرا هیات حل اختلاف در شورای عالی مالیاتی و یا دیوان عدالت اداری لزوما به معنی محق بودن مودی در ماهیت پرونده نبوده و بخشنامههای شماره 200/1400/65 مورخ 1400/10/01 و 200/1403/48 مورخ 1403/11/08، در راستای تبیین نحوه رسیدگی ماهوی هیات همعرض، با تاکید بر مراعات نظر شورای عالی مالیاتی یا دیوان عدالت اداری و مرتفع نمودن نواقص اعلامی این مراجع صادر شدهاند و ذکر عباراتی که جنبه تمثیلی دارند، جملگی بر یک مفهوم که همان وجود نقص در تشریفات و رفع آنها میباشد، دلالت میکنند، هیاتهای موضوع ماده 257 ق. م. م مکلفند پس از ارجاع پرونده به آنها، نسبت به بررسی و رفع موارد نقص رسیدگی که معمولا در قالب عبارات مشابه که به عنوان نمونه تعدادی از آنها در ذیل بخشنامه 200/1403/48 تصریح گردیدهاند، اقدام و رای مقتضی صادر نمایند.
با این اوصاف، نظر به اینکه مفاد عبارت مورد شکایت، حاوی حکمی مغایر و افزون بر ماده 257 قانون مالیاتهای مستقیم نیست و اتفاقا با تدقیق در بیان آن، موجب شده حقوق مودیان در مرحله رسیدگی هیات همعرض تامین شود و برخلاف استدلال شاکی محترم، در راستای اصل حاکمیت قانون صادر شده است.
4- با توجه به اینکه در بخشنامه مورد شکایت به ماده 257 قانون مالیاتهای مستقیم اشاره شده است، لازم نبوده که متن این ماده به صورت کامل در بخشنامه آورده شود، از این روی، عدم ذکر عبارت (رعایت فصل سوم باب پنجم این قانون) در بخشنامه، نافی لزوم رعایت این فصل نیست.
5- شاکی محترم به استقلال هیاتهای حل اختلاف مالیاتی اشاره نموده است. در پاسخ باید گفت، استقلال هیات حل اختلاف مالیاتی بر عدم رعایت آرای دیوان عدالت اداری و شورای عالی مالیاتی دلالت ندارد. در ماده 257 قانون مالیاتهای مستقیم و بند 4 ماده 63 قانون دیوان عدالت اداری بر رعایت آرای مراجع مذکور تاکید شده است.
با توجه به اینکه نقض آرا هیات حل اختلاف مالیاتی در شورای عالی مالیاتی و یا دیوان عدالت اداری، لزوما به معنی محق بودن مودی در ماهیت پرونده نبوده، بخشنامههای شماره 200/1400/65 مورخ 1400/10/01 و 200/1403/48 مورخ 1403/11/08، در راستای تبیین نحوه رسیدگی ماهوی هیات همعرض، با تاکید بر مراعات نظر شورای عالی مالیاتی یا دیوان عدالت اداری و مرتفع نمودن نواقص اعلامی این مراجع صادر شدهاند و ذکر عبارتی که جنبه تمثیلی دارند جملگی بر یک مفهوم که همان وجود نقص در تشریفات رسیدگی (نقص رسیدگی) و رفع آنها میباشد، دلالت میکنند.
رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
راجع به تقاضای ابطال فراز ابتدایی بخشنامه شماره 200/1403/48 مورخ 1403/11/08 سازمان امور مالیاتی با موضوع نحوه اعمال ماده 257 قانون مالیاتهای مستقیم و پاراگراف بعد از موضوع بخشنامه که در صدد بیان ابهام و پاسخ به سوالات در خصوص نحوه اقدامات بعد از نقض آرای قطعی هیات حل اختلاف مالیاتی در شعب شورای عالی مالیاتی یا دیوان عدالت اداری میباشد، از آنجایی که در این فراز از بخشنامه، مامورین مالیاتی و هیاتها را به لزوم تبعیت از آرای مراجع مافوق و اقدام طبق مفاد آنها و عدم اطاله در رسیدگی و عدم تضییع حقوق بیتالمال و در صورت تخلف معرفی به مراجع قانونی و تخلفات انتظامی تشویق و انذار میدهد که این محتوای مندرج در بخشنامه و احکام آن مغایرتی با قوانین و مقررات ندارند فلذا به استناد بند (ب) ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت صادر مینماید رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری میباشد.
محمدعلی برومندزاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
دیوان عدالت اداری