تأیید بند 6 و 12 و ابطال بندهای 10 و 11 و قسمت اخیر بند 8 بخشنامه شماره...

گردش‌کار: شکایت به موجب دادخواست‌های تقدیمی، ابطال بندهای 6، 8، 10، 11 و 12 بخشنامه شماره 30545/393/232 مورخ 18/3/1388 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار گردیده و در تبیین شکایت اشعار داشته‌اند:

1- بند 6 بخشنامه مورد شکایت مقرر می‌دارد: «چنانچه تسهیلات مالی دریافتی در فعالیت‌های معاف از مالیات و یا مشمول مالیات معاف با استثنای املاک و حق واگذاری محل که به عنوان دارایی‌های ثابت یا دارایی نامشهود مؤسسه می‌باشد مصرف می‌شود در این صورت هزینه تسهیلات مذکور مربوط به بخش منابع معاف یا مشمول مالیات مقطوع حسب مورد بوده و قابل کسر از درآمد مشمول مالیات نخواهد بود.»

طبق بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم، سود و کارمزدی که مؤسسات برای انجام دادن عملیات خود بابت دریافت تسهیلات از بانک‌ها، صندوق تعاون و همچنین مؤسسات اعتباری غیر بانکی مجاز به آن‌ها پرداخت می‌نمایند جزء هزینه قابل قبول می‌باشد. بر اساس بند 6 بخشنامه چنانچه مؤسسه تسهیلاتی را از بانک دریافت کند و آن را در فعالیت‌هایی که از مالیات معاف است «مانند سپرده‌های بانکی و یا صادرات» مصرف نماید، سود و کارمزد پرداختی به بانک بابت تسهیلات دریافتی از جمله هزینه‌های قابل قبول نمی‌باشد. مقید نمودن قبول سود و هزینه تسهیلات دریافتی توسط مؤسسات که برای انجام عملیات خود از بانک‌ها دریافت می‌نمایند به عدم مصرف آن تسهیلات در فعالیت‌های معاف از مالیات و یا شمول معافیت معاف به موجب بخشنامه صادره از سوی سازمان امور مالیاتی برخلاف قانون است.

2- بند (8) بخشنامه مقرر می‌دارد: «در صورتی که مؤدیان مالیاتی از محل تسهیلات دریافتی به سایر اشخاص از جمله شرکا، سهامداران، مدیران و اشخاص وابسته موضوع ماده 129 قانون تجارت وجوهی به عنوان وام، قرض و یا به هر عنوان دیگر پرداخت نماید، هزینه تأمین مالی مربوط به تناسب مبالغ پرداختی مذکور به عنوان هزینه قابل قبول محسوب نخواهد شد.»

بر اساس این بند در صورتی که اگر تسهیلات دریافتی از بانک‌ها، صندوق و یا مؤسسات اعتباری مجاز، صرف اعطای قرض، وام و یا هر عنوان دیگر به اشخاص دیگر و یا شرکا شود، هزینه مترتب بر تسهیلات دریافتی به تناسب مبالغ پرداختی، جزء هزینه‌های قابل قبول تلقی نمی‌گردد که خلاف ماده 147 و بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد.

در برخی مواقع مؤسسات برای انجام عملیات خود که ممکن است لازمه آن پرداخت به سهامداران، سایر اشخاص و یا اشخاص وابسته موضوع ماده 129 قانون تجارت باشد از مراجع بانکی نام‌برده شده در بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم تسهیلات دریافت نمایند. در این صورت طبق همین ماده قانون سود و کارمزد مترتب بر تسهیلات دریافتی جزء هزینه‌های قابل قبول است چرا که دریافت تسهیلات برای انجام عملیات بوده است. حتی اگر مؤسسه ناگزیر باشد آن را صرف پرداخت به اشخاص موضوع ماده 129 نماید. مؤسساتی هستند که برای انجام عملیات خود، مواد اولیه مورد نیاز را از سهامداران شرکت خریداری می‌نمایند و چون نقدینگی کافی ندارند در برخی مواقع از مراجع بانکی تسهیلات دریافت کرده و آن را صرف خرید می‌کنند این عمل چون منطبق با عملیات مؤسسه است هزینه‌های سود و کارمزد تسهیلات دریافتی، طبق بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم جزء هزینه‌های قابل قبول تلقی شده است، در حالی که به موجب بند 8 بخشنامه مورد شکایت در آن قسمت که پرداخت «به هر عنوان دیگر» به اشخاص تصریح شده است، چون تسهیلات دریافتی صرف اشخاص موضوع ماده 129 قانون تجارت شده، هزینه مترتب برخلاف قانون جزء هزینه‌های قابل قبول تلقی نشده است.

3- بند 10 بخشنامه: به موجب قسمت اخیر بند 10 بخشنامه مورد شکایت، کل هزینه‌های تأمین مالی «کارمزد و سود پرداختی به بانک‌ها یا مؤسسات اعتباری غیر بانکی موضوع بند 18 ماده 148» باید به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی (دارایی که با استفاده از تسهیلات بانکی ایجاد شده است) منظور شده باشد، در حالی که طبق اصول و استانداردهای حسابداری آن قسمت از هزینه‌های تأمین مالی که قبل از بهره‌برداری از دارایی پرداخت یا تخصیص داده می‌شود باید به حساب بهای تمام شده دارایی منظور گردد و آن قسمت از هزینه‌های تأمین مالی که بعد از شروع بهره‌برداری از دارایی به بانک‌ها یا مؤسسات اعتباری غیر بانکی پرداخت یا تخصیص داده می‌شود به عنوان هزینه جاری (هزینه‌های پرداخت یا تخصیص هزینه تأمین مالی) محسوب خواهد شد و احتساب آن به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی امکان‌پذیر نمی‌باشد و نظر به اینکه اشخاص حقیقی موضوع بند (الف) ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم مکلف به رعایت اصول و استانداردهای حسابداری در نگهداری حساب و دفاتر و اسناد و مدارک شده‌اند و اشخاص حقوقی نیز به موجب ماده 106 که ضمن آن به بند (الف) ماده 95 تصریح شده است مکلف به رعایت اصول و استانداردهای حسابداری در نگهداری حساب و دفاتر و اسناد و مدارک می‌باشند، قسمت اخیر بند 10 بخشنامه که در واقع موجب عدم پذیرش هزینه‌های تأمین مالی (کارمزد و سود) پرداختی یا تخصیصی بعد از شروع بهره‌برداری از دارایی به عنوان هزینه قابل قبول موضوع بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم که نوعاً هزینه جاری (هزینه مالی پرداخت شده یا تخصیص یافته) است می‌گردد مغایر قانون بوده و ابطال آن ضرورت دارد.

4- بند 11 بخشنامه مورد شکایت مقرر داشته است: «در صورتی که اشخاص دارای سود حاصل از حساب‌های پس انداز و سپرده‌های مختلف نزد بانک‌های ایرانی یا مؤسسات اعتباری غیر بانکی مجاز باشند، در این صورت هزینه تسهیلات مالی دریافتی از بانک‌ها، صندوق تعاون و همچنین مؤسسه اعتباری غیر بانکی مجاز به نسبت مبلغ پس انداز یا سپرده‌های مذکور از نظر مالیاتی قابل قبول نخواهد بود.»

این بند از بخشنامه به صراحت مغایر بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم که بدون هیچ قید و شرطی مشعر بر قبول هزینه‌های کارمزد و سود پرداختی به مراجع مذکور در بند یاد شده می‌باشد. زیرا بند 11 بخشنامه به این مفهوم است که به طور مثال اگر یک شخص حقوقی دارای حساب پس انداز یا سپرده نزد بانک باشد به نسبت مبلغی که در حساب پس انداز یا سپرده دارد سود و کارمزدی را که به آن بانک یا بانک دیگر بابت استفاده از تسهیلات مالی پرداخت می‌کند به عنوان هزینه از نظر مالیاتی مورد قبول واقع نشود. در صورتی که قانون‌گذار در قبول کارمزد و سود پرداختی بانک‌ها، ضمن بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم، هیچ‌گونه قید و شرطی مقرر نکرده است. مسلماً اگر قانون‌گذار شرطی را ضروری می‌دانست همان‌طور که به موجب بندهای 8-9-11 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم پذیرش هزینه‌های مندرج در بندهای یاد شده را موکول به شرایط نموده و رعایت آیین‌نامه را برای قبول هزینه‌های مزبور تجویز کرده است، در مورد بند 18 ماده 148 نیز شرایط می‌گذاشت. لکن ملاحظه می‌فرمایید بند 18 مورد نظر هیچ‌گونه قید و شرطی ندارد؛ لذا بند 11 بخشنامه که عدم قبول کارمزد و سود پرداختی به بانک به نسبت مبلغ پس انداز یا سپرده بانکی پرداخت‌کننده را اعلام کرده است کاملاً مغایر قانون بوده و قابل ابطال است. مضافاً اینکه اجرای بند مزبور عملاً موجب نادیده گرفتن معافیت مالیاتی سود سپرده بانکی مقرر در بند 2 ماده 145 قانون مالیات‌های مستقیم نیز می‌گردد و از این جهت نیز مغایر اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران مبنی بر اینکه «مالیات به موجب قانون برقرار می‌شود و موارد معافیت و بخشودگی را نیز قانون معین می‌کند» می‌باشد. بنا به جهات مذکوره بند 11 بخشنامه قابل ابطال می‌باشد احدی از شکات به استناد ماده 20 قانون دیوان عدالت اداری تقاضای ابطال از تاریخ صدور بخشنامه را نموده است.

5- بند 12 بخشنامه مورد شکایت: به موجب این بند بخشنامه، سود و کارمزد پرداختی به غیر از بانک‌ها، صندوق تعاون و مؤسسات اعتباری غیر بانکی مجاز، مشمول مقررات ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم اعلام نشده است در صورتی که فقط کارمزد پرداختی به غیر از بانک‌ها، صندوق تعاون و مؤسسات اعتباری غیر بانکی مجاز، مشمول مقررات ماده 104 نبوده و نخواهد بود. به عبارت دیگر موضوع مقررات ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم در قسمت اخیر آن ناظر بر ماده مذکور به پرداخت انواع کارمزد به استثنای کارمزد پرداختی به بانک‌ها، صندوق تعاون و مؤسسات اعتباری غیر بانکی مجاز می‌باشد و اصولاً در ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم، مطلقاً سود پرداختی موضوع حکم ماده 104 واقع نشده است، بنابراین کلمه «سود» مندرج در بند 12 بخشنامه نیز خلاف قانون بوده و ابطال آن از ین حیث ضروری می‌باشد.

سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه دفاعیه شماره 30212/212/ص مورخ 21/10/89 در مقام دفاع اشعار داشته:

1- در خصوص بند 6 بخشنامه مورد شکایت: به استناد ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم، جمع درآمد شرکت‌ها و درآمد ناشی از فعالیت‌های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌شود، پس از کسر زیان‌های حاصل از منابع غیر معاف و کسر معافیت‌های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه‌ای می‌باشد، مشمول مالیات به نرخ 25% خواهد بود. با اتخاذ ملاک از تبصره ماده 141 قانون مالیات‌های مستقیم، زیان حاصل از منابع معاف از مالیات در محاسبه مالیات سایر فعالیت‌های آنان منظور نخواهد شد. به استناد ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می‌گردد عبارت است از هزینه‌هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد مؤسسه در دوره مالی با رعایت حد نصاب‌های مقرر باشد. به استناد بخشنامه شماره 10124/1376/233 مورخ 29/5/1384 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور، در اجرای مقررات ماده 54 آیین‌نامه ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم، در صورتی که درآمدهای معاف از مالیات دارای هزینه مستقیم باشند بدیهی است نظر به معاف بودن درآمد، هزینه مستقیم مرتبط با درآمد معاف صرفاً به حساب آن درآمد منظور شده و حسب مقررات مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم از درآمدهای غیر معاف قابل کسر نخواهد بود. بنابراین نه تنها هزینه‌های سود و کارمزد تسهیلات مالی بلکه کلیه هزینه‌های مربوط به درآمدهای معاف و یا مشمول مالیات به نرخ مقطوع قابل کسر از درآمدهای غیر معاف نخواهد بود و از نظر مالیاتی جزء هزینه‌های غیر قابل قبول تلقی می‌گردد.

2- دفاع از بند 8 بخشنامه مورد شکایت: به استناد ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می‌گردد عبارت است از هزینه‌هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد مؤسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب‌های مقرر باشد، به استناد بخشنامه شماره 10124/1376/232 مورخ 29/5/1384 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور در اجرای مقررات ماده 54 آیین‌نامه ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم در صورتی که درآمدهای معاف از مالیات دارای هزینه مستقیم باشند بدیهی است نظر به معاف بودن درآمد هزینه مستقیم مرتبط با درآمد معاف صرفاً به حساب آن درآمد منظور شده و حسب مقررات مواد 147-148 قانون مالیات‌های مستقیم از درآمدهای غیر معاف قابل کسر نخواهد بود؛ لذا نظر به اینکه هزینه‌هایی که از محل تسهیلات دریافتی که در اختیار شرکت و در راستای تحصیل درآمد مؤسسه مصرف نگردیده است از نظر قانون به عنوان هزینه قابل قبول تلقی نمی‌گردد و قابل کسر از درآمد مشمول مالیات شرکت یا مؤسسه نخواهد بود.

3- دفاع از بند 10 بخشنامه مورد شکایت: با توجه به ابهامات ایجاد شده و اشتباه برداشت شرکت‌ها در خصوص این بند از دستورالعمل به موجب بخشنامه شماره 70793 مورخ 29/10/1388 منظور از هزینه‌های تأمین مالی قابل اختصاص به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی، آن قسمت از هزینه‌های مالی است که با توجه به استاندارد حسابداری شماره 13 قابل محاسبه و تخصیص به بهای تمام شده دارایی می‌باشد که این برداشت مطابق استانداردهای حسابداری در خصوص چگونگی تعیین بهای تمام شده دارایی‌ها می‌باشد و کمافی‌السابق در گزارشات حسابرسی مالی مورد توجه قرار می‌گیرد.

4- دفاع از بند 11 بخشنامه مورد شکایت: به استناد بند 2 ماده 145 قانون مالیات‌های مستقیم، سود یا جوایز متعلق به حساب‌های پس انداز و سپرده‌های مختلف نزد بانک‌های ایرانی یا مؤسسات اعتباری غیر بانکی مجاز، از پرداخت مالیات معاف است و به استناد ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه‌هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد مؤسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب‌های مقرر باشد جزء هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خواهد بود. نظر به اینکه هزینه‌های مالی جزء هزینه‌های تأمین مالی می‌باشد، بنابراین تا میزان سپرده‌های شرکت یا مؤسسه نزد بانک‌ها که درآمد آن از مالیات معاف می‌باشد، قابل تخصیص و تسهیم به درآمدهای معاف بوده و از نظر مالیاتی قابل قبول نمی‌باشد.

5- دفاع از بند 12 بخشنامه مورد شکایت: به استناد ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم، وزارتخانه‌ها، مؤسسات دولتی، شهرداری‌ها مؤسسات وابسته به دولت و شهرداری‌ها و کلیه اشخاص حقوقی اعم از انتفاعی و غیر انتفاعی و اشخاص موضوع بند (الف) ماده 95 این قانون مکلفند در هر مورد که بابت... هرگونه حق‌الزحمه یا کارمزد خدمات به استثنای کارمزد پرداختی به بانک‌ها، صندوق تعاون و مؤسسات اعتباری غیر بانکی مجاز... پرداخت می‌کنند پنج درصد آن را به عنوان علی‌الحساب مالیات مؤدی «دریافت‌کنندگان وجوه» کسر و ظرف سی روز به حساب تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی کشور واریز و رسید آن را به مؤدی تسلیم نمایند... با توجه به اینکه در قراردادهای منعقده شده از سوی مؤسسات اعتباری غیر بانکی غیر مجاز سود و کارمزد پرداختی توأماً لحاظ می‌گردد و از طرفی مالیات موضوع ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم به عنوان علی‌الحساب مالیات دریافت‌کنندگان وجوه در ماده مذکور محسوب و در زمان رسیدگی به پرونده مالیاتی این قبیل مؤدیان مدنظر قرار می‌گیرد و به موجب تبصره 3 ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم در موقع احتساب مالیات بر درآمد آن‌ها از مالیات متعلقه آن‌ها کسر خواهد شد؛ لذا این بند از نظر قانونی خالی از اشکال می‌باشد. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان علی‌البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آرا به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می‌نماید.

الف - مستنبط از ماده 105 قانون «مالیات‌های مستقیم» مصوب 1366 با اصلاحات بعدی آن و تبصره ماده 141 قانون مزبور، رسیدگی به درآمدهای معاف از مالیات مستلزم تفکیک، جداسازی و تسهیم هزینه‌های اختصاصی و مرتبط به آن است تا هزینه درآمدهای معاف از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر نشود. همان‌گونه که واحدهای مالیاتی نمی‌توانند در سود درآمدهای معاف دخل و تصرفی کنند و باید عیناً از درآمد مشمول مالیات خارج نمایند، بدیهی است که باید برای تشخیص سود معاف هزینه‌های مرتبط و اختصاصی از درآمد معاف کسر شود تا سود معاف مشخص گردد. در نتیجه در صورتی که درآمدهای معاف از مالیات دارای هزینه مستقیم باشد، به حساب آن درآمد منظور می‌شود و طبق مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم، از درآمدهای غیر معاف قابل کسر نخواهد بود. علی‌هذا بند 6 بخشنامه معترض‌عنه که جهت تأکید و اتخاذ رویه واحد در امر رسیدگی مالیاتی صادر شده مغایرتی با قانون نداشته و خارج از حدود اختیارات مرجع وضع آن تشخیص نگردید.

ب - به موجب بند 8 بخشنامه مورد شکایت مقرر گردید: «در صورتی که مؤدیان مالیاتی از محل تسهیلات دریافتی به سایر اشخاص از جمله شرکا، سهامداران، مدیران و اشخاص وابسته موضوع ماده 129 قانون تجارت به عنوان وام، قرض و یا به هر عنوان دیگر پرداخت نمایند، هزینه تأمین مالی مربوط به تناسب مبالغ پرداختی مزبور به عنوان هزینه قابل قبول محسوب نخواهد شد.» نظر به اینکه طبق بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه‌های سود و کارمزدی که برای انجام دادن عملیات مؤسسه به بانک‌ها، صندوق تعاون و همچنین مؤسسات اعتباری غیر بانکی مجاز پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد، جزء هزینه‌های قابل قبول مؤسسه می‌باشد و به استناد ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه‌هایی که منحصراً مربوط به تحصیل درآمد مؤسسه در دوره مالی مربوط باشد به عنوان هزینه‌های قابل قبول تلقی می‌گردد و پرداخت وام یا قرض به اشخاص مذکور مغایر با عملیات مؤسسه و حکم مقنن می‌باشد، از این حیث فراز اول این بند از بخشنامه مورد اعتراض، مغایرتی با قانون نداشته و قابل ابطال نمی‌باشد. لیکن قسمت اخیر بند مذکور به شرح بین‌الهلالین «یا به هر نوع عنوان دیگر» به لحاظ اینکه موجب عدم قبول هزینه‌های حائز شرایط مصرح در سایر بندهای ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم می‌گردد، اطلاق آن خلاف قانون تشخیص و مستنداً به بند 1 ماده 19 و مواد 20 و 42 قانون دیوان عدالت اداری از تاریخ صدور ابطال می‌گردد.

ج - چنانچه تسهیلات دریافتی مربوط به خرید ماشین‌آلات یا ایجاد دارایی باشد هزینه‌های مالی (اعم از سود یا کارمزد) به قیمت تمام شده قبل از بهره‌برداری اضافه شده و از مأخذ قیمت تمام شده در سنوات بعد برابر جدول استهلاکات موضوع ماده 151 قانون مالیات‌های مستقیم و با رعایت ماده 150 قانون مزبور و تبصره‌های ذیل آن قابل استهلاک خواهد بود. لیکن از تاریخ شروع بهره‌برداری به بعد، سود و یا کارمزد پرداختی (هزینه‌های مالی) جزء هزینه‌های مربوط به تسهیلات دریافتی و استقراض تلقی و انعکاس آن در بهای تمام شده دارایی‌ها صحیح نبوده و باید مطابق عرف حسابداری و حسابرسی و استانداردهای حسابداری جزء هزینه مالی دوره و با رعایت بند 18 ماده 145 قانون مالیات‌های مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول سال مالی اشخاص تلقی گردد؛ لذا بند 10 بخشنامه مورد شکایت به لحاظ محدود کردن و عدم قبول چنین هزینه‌ای (از تاریخ شروع بهره‌برداری) جزء هزینه‌های مالی دوره، مغایر قانون و خارج از اختیارات مرجع صدور آن تشخیص و به استناد بند 1 ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌شود.

د - نظر به اینکه مطابق بند 2 ماده 145 قانون «مالیات‌های مستقیم سود یا جوایز متعلق به حساب‌های پس انداز و سپرده‌های مختلف نزد بانک‌های ایرانی یا مؤسسات غیر بانکی مجاز از پرداخت مالیات معاف بوده» و همچنین به موجب بند 18 از ماده 148 قانون مذکور «سود و کارمزدی که برای انجام دادن عملیات مؤسسه به بانک‌ها، صندوق تعاون و همچنین مؤسسات اعتباری غیر بانکی مجاز پرداخت شده یا تخصیص می‌یابد، جزء هزینه‌های قابل قبول محسوب می‌شود» لذا بند 11 بخشنامه معترض‌عنه که هزینه تسهیلات مالی دریافتی از بانک‌ها، صندوق تعاون و همچنین مؤسسات اعتباری غیر بانکی مجاز را به نسبت مبلغ پس انداز یا سپرده‌های مذکور در اجرای بند 2 ماده 145 قابل قبول ندانسته، به لحاظ مقید نمودن حکم قانون‌گذار به شرح فوق‌الذکر خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی و خلاف قانون تشخیص و مستنداً به بند 1 ماده 19 و مواد 20 و 42 قانون دیوان عدالت اداری از تاریخ صدور ابطال می‌شود.

هـ - نظر به اینکه در تبصره ماده 145 «قانون مالیات‌های مستقیم» صراحتاً بیان شده:

«در مواردی که در قانون مالیات‌های مستقیم به بانک‌ها اشاره می‌شود، امتیازات، تسهیلات، ترجیحات و تکالیف ذکر شده شامل مؤسسات اعتباری غیر بانکی که به موجب قانون یا با مجوز بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران تأسیس شده‌اند یا می‌شوند، نیز خواهد شد.»

و قانون‌گذار در ماده 104 قانون مذکور، مالیات تکلیفی 5 درصد را از محل کارمزد پرداختی به بانک‌ها و صندوق تعاون و مؤسسات اعتباری غیر بانکی مجاز مستثنا نموده است، به وضوح چنین امتیازاتی را برای مؤسسات اعتباری غیر بانکی فاقد مجوز از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در نظر نگرفته، در نتیجه مؤسسات مذکور مکلف به اجرای ماده 104 قانون فوق‌الذکر می‌باشند. با توجه به اینکه دریافتی مؤسسات مالی و اعتباری غیر مجاز و سایر شرکت‌ها و صندوق‌های فاقد مجوز از بانک مرکزی صرفاً تحت عنوان کارمزد می‌باشد و اساساً چنین مؤسساتی مجاز به دریافت سود نمی‌باشند، هر چند که در قراردادها برخلاف قانون و برای فرار از پرداخت مالیات 5 درصد علی‌الحساب موضوع ماده 104 قانون یاد شده، اقدام به تفکیک سود و کارمزد می‌نمایند، بنابراین بند 12 بخشنامه معترض‌عنه مغایر قانون و خارج از حدود و اختیارات تشخیص نگردید.