مورخ:
1393/09/10
شماره:
1403
آرا هیات عمومی دیوان عدالت
ناسخ
ابطال بخشنامه شماره 70793 مورخ 1388/10/29 سازمان امور مالیاتی کشور
کلاسه پرونده: 90/1374
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: شرکت دیبا نگار آریا
موضوع شکایت و خواسته: ابطال دستورالعملهای شماره 511-147 و 148-88- م (ابلاغ شده به شماره 30545/393/232 مورخ 18/3/1388) و 533-147 و 148-88- م (ابلاغ شده به شماره 70793 مورخ 29/10/1388) سازمان امور مالیاتی کشور
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: شرکت دیبا نگار آریا
موضوع شکایت و خواسته: ابطال دستورالعملهای شماره 511-147 و 148-88- م (ابلاغ شده به شماره 30545/393/232 مورخ 18/3/1388) و 533-147 و 148-88- م (ابلاغ شده به شماره 70793 مورخ 29/10/1388) سازمان امور مالیاتی کشور
گردشکار:
شرکت دیبا نگار آریا به موجب دادخواستی ابطال دستورالعملهای شماره 511-147 و 148-88- م (ابلاغ شده به شماره 30545/393/232 مورخ 18/3/1388) و 533-147 و 148-88- م (ابلاغ شده به شماره 70793 مورخ 29/10/1388) سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
شرکت دیبا نگار آریا به موجب دادخواستی ابطال دستورالعملهای شماره 511-147 و 148-88- م (ابلاغ شده به شماره 30545/393/232 مورخ 18/3/1388) و 533-147 و 148-88- م (ابلاغ شده به شماره 70793 مورخ 29/10/1388) سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
با عنایت به عدم موافقت با درخواست این شرکت ضمن اعلام اعتراض به رأی صادر شده موارد ذیل را به استحضار میرساند: اداره امور مالیاتی شهرستان دلیجان در رسیدگی به عملکرد سال مالی 1388 این شرکت به استناد بخشنامههای شماره 533، 147 و 148، 88، م و 511، 147 و 148، 88، م ضمن اخذ کار برگ تسهیلات دریافتی و به لحاظ عدم ثبت پیشفاکتورهای تسلیمی به سیستم بانکی در حسابهای عملکرد سال مالی یاد شده در سرفصلهای موجودیها یا داراییهای ثابت اقدام به رد دفاتر قانونی شرکت کرده است.
با عنایت به این که ارائه پیشفاکتور به سیستم بانکی صرفاً به لحاظ انعقاد قراردادهای مشارکت مدنی یا فروش اقساطی یا... که بر اساس قراردادهای عقود اسلامی است و به منظور تکمیل پرونده تسهیلاتی بوده و هیچگونه معاملهای بر اساس پیشفاکتورهای یاد شده صورت نپذیرفته و از سوی دیگر انعقاد قراردادهای تسهیلاتی در این سال عمدتاً به لحاظ عدم وجود نقدینگی در بخش تولید و صنعت و به منظور جلوگیری از پرداخت 6% جرایم تأخیر در پرداخت اقساط صرفاً این شرکت ضمن استمهال اقدام به تمدید تسهیلات بانکی سنوات گذشته کرده است و وجه جدیدی بابت تسهیلات دریافت نکرده است طبیعی است که امکان ثبت پیشفاکتورهای یاد شده از لحاظ استانداردهای حسابداری در سرفصل داراییها میسر نیست.
لذا استدعا مینماید ضمن بررسی موضوع دستور فرمایید نسبت به ابطال بخشنامههای یاد شده سازمان امور مالیاتی و رأی صادر شده هیأت ماده 251 مکرر اقدام لازم مبذول نمایند.
متن دستورالعملهای مورد اعتراض به شرح زیر است:
دستورالعمل شماره 30545/393/232 مورخ 18/3/1388:
[مستند فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است]
دستورالعمل شماره 70793 مورخ 29/10/1388:
[مستند فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است]
شاکی به موجب لایحه تکمیلی و در پاسخ به اخطار رفع نقصی که از سوی دفتر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری برای وی ارسال شده بود، به موجب لایحههای شماره 5575 مورخ 27/1/1391 و 5574 مورخ 26/1/91 اعلام کرده است که:
احتراماً، عطف به اخطاریه رفع نقص به شماره پرونده 9009980900002557 مورخ 23/12/1390 موضوع کلاسه پرونده 90/1374 شرکت دیبا نگار آریا و پیرو لایحه دفاعی این شرکت به شماره 5574 مورخ 26/1/1391 موارد ذیل را به استحضار میرساند:
- بخشنامههای مورد شکایت خلاف استانداردهای حسابداری و مغایر با بند الف ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره 2 آن و مغایر با مفاد ماده 7 قانون تجارت مصوب اسفند ماه 1311 است و حوزه مالیاتی نمیتواند به استناد بخشنامههای یاد شده و بند 2 ماده 20 آییننامه مربوط به تحریر دفاتر قانونی اقدام به رد دفاتر و علیالرأس کردن عملکرد شرکت نماید.
- بخشنامه شماره 538-89- م موضوع شکایت این شرکت نیست.
با عنایت به موارد مطروح فوق و لایحه دفاعی ارسالی خواهشمند است دستور فرمایید نسبت به ابطال بخشنامههای یاد شده اقدام لازم مبذول فرمایند.
همچنین ادارات امور مالیاتی به استناد بخشنامههای اعلام شده و اظهارنظر مدیرکل فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی دفاتر قانونی مؤدیانی که پیشفاکتورهای ارائه شده به بانک را به لحاظ انجام ندادن خرید در دفاتر ثبت نکردهاند به هیأت سه نفره موضوع بند 3 ماده 97 احاله و هیأت یاد شده نیز دفاتر قانونی را مردود اعلام کردهاند و در نتیجه درآمد مشمول مالیات آنها به طریق علیالرأس تعیین شده است این موضوع بنا به دلایل ذیل خلاف قانون و مغایر با استانداردهای حسابداری و تضییعکننده حقوق مؤدیان مالیاتی است:
- پیشفاکتورهایی که برای استفاده از تسهیلات بانکها ارائه و وام دریافتی ناشی از آن صرف انجام سایر معاملات میشود یک رویداد مالی نبوده و پیشفاکتوری که منجر به انجام خرید نشده است نباید در دفاتر به عنوان خرید ثبت شود.
- ذکر این نکته الزامی است که عمدتاً در سال مالی یاد شده پیشفاکتورهای مذکور صرفاً به علت مشکلات نقدینگی و به منظور جلوگیری از پرداخت 6% جرایم تأخیر در پرداخت تسهیلات دریافتی سنوات گذشته به بانک ارائه شده و فقط به موجب پیشفاکتورهای یاد شده تسهیلات قبلی تمدید شده و وجه جدیدی از بانک اخذ نشده است.
- از سوی دیگر بر اساس مفاهیم نظری گزارشگری مالی که به عنوان یک قانون پایه در تدوین استانداردهای حسابداری ملاک عمل قرار میگیرد. به دلیل آن که وجه حاصل از تسهیلات مالی دریافتی در عمل صرف خرید کالای موضوع پیشفاکتور نشده است و کالاهای موضوع آن نمیتواند به عنوان موجودی کالا در حسابها ثبت شود بلکه در مقابل به لحاظ وصول وجه چک توسط وامگیرنده باید دارایی تحصیل شده ناشی از آن در سرفصل وجه نقد یا حسابهای دریافتنی شناسایی شود که این عمل در حسابهای این شرکت انجام شده است با توجه به مراتب یاد شده ثبت پیشفاکتورهای مربوطه به عنوان موجودی کالا خلاف استانداردهای حسابداری و خلاف بند الف ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره آن است و حوزه مالیاتی نمیتواند دفاتر را به علت غیر قابل رسیدگی بودن اسناد و مدارک به هیأت بند 3 ماده 97 ارسال نماید.
- ذکر این نکته الزامی است که عمدتاً در سال مالی یاد شده پیشفاکتورهای مذکور صرفاً به علت مشکلات نقدینگی و به منظور جلوگیری از پرداخت 6% جرایم تأخیر در پرداخت تسهیلات دریافتی سنوات گذشته به بانک ارائه شده و فقط به موجب پیشفاکتورهای یاد شده تسهیلات قبلی تمدید شده و وجه جدیدی از بانک اخذ نشده است.
- مؤدیان مالیاتی که اقدام به وصول چک تسهیلاتی دریافتی کردهاند و آنچه اتفاق افتاده است بر اساس استانداردهای حسابداری در دفاتر ثبت کردهاند و این کار با ثبت وجوه حاصل از تسهیلات دریافتی در بدهکار حساب موجودی نقد یا حسابهای دریافتنی صورت میپذیرد، بنابراین فعالیت مالی مربوط در دفاتر ثبت شده است و حوزه مالیاتی نمیتواند به استناد بند 2 ماده 20 آییننامه مربوط به روش نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک و نحوه ثبت وقایع مالی و چگونگی تنظیم صورتهای مالی نهایی موضوع تبصره 2 ماده 95 اصلاحی قانون مالیاتها که اشعار به رد دفاتر به دلیل ثبت نشدن یک یا چند فعالیت مالی در دفاتر به شرط احراز دارد دفاتر قانونی را رد نمایند.
- نظریه مربوط مبنی بر ثبت پیشفاکتورهای تسهیلاتی در دفاتر قانونی (دفاتر روزنامه و کل) مغایر با مفاد ماده 7 قانون تجارت مصوب اسفند ماه 1311 است به موجب این ماده: تاجر باید همه روزه مطالبات و دیون و کلیه داد و ستدهای تجاری و معاملات خود را به طور کلی در دفاتر قانونی خود ثبت نماید طبعاً ثبت پیشفاکتوری که منجر به ستاندن و ورود کالایی نشده است با ماده 7 قانون تجارت مغایرت دارد.
- نظریه فوق علاوه بر وامگیرنده برای صادرکننده پیشفاکتور که به دلیل تحقق نیافتن شرایط پیشفاکتور آن را در دفاتر خود ثبت نکرده نیز تبعات مالیاتی به دنبال خواهد داشت در صورتی که سازمان امور مالیاتی قائل به صحت نظر خود باشد باید دفاتر صادرکننده پیشفاکتور را نیز به بهانه ثبت نشدن پیشفاکتور رد کرده است و مالیات آن را به طور علیالرأس تشخیص دهد همچنین باید مالیات ارزش افزوده و جریمه آن را نیز از صادرکننده پیشفاکتوری که منجر به فروش (معامله) نشده است را هم دریافت نماید (عدالت در اجرای بیعدالتی مالیاتی).
- عدم ثبت پیشفاکتورهای مذکور نه تنها به اعتبار دفاتر قانونی خللی وارد نمیآورد بلکه وجوه حاصل از دریافت تسهیلات مطابق واقعیت و ثبت آن در دفاتر قانونی خود نشاندهنده صحت حسابهای شرکت از منظر مقررات مالیاتی است و سازمان امور مالیاتی کشور و مأموران و کارشناسان آن تنها صالح در بررسی انطباق عملکرد شرکت با مقررات قانون مالیاتهای مستقیم کشور هستند و موارد فوقالذکر انطباق کامل عملکرد شرکت با قانون مالیاتها را به درستی به اثبات میرساند.
- ذکر این نکته ضروری است که این شرکت به منظور ردیابی پیشفاکتورهای فوق در دفاتر قانونی خود اقدام به ثبت به صورت آماری در دفاتر کرده است. پر واضح است که در شرایط رکود اقتصادی و تحریم و دشواریهایی که شرکتهای ایرانی در انجام فعالیتهای خود در پیش رو دارند رد غیر قانونی دفاتر آنان به استناد نظر غیر قانونی و مغایر با استانداردهای حسابداری و تحمیل مالیاتهای هنگفت و غیر عادلانه ناشی از علیالرأس علاوه بر تضییع حقوق مالیاتی نتیجهای بجز ایجاد اخلال در نظام اقتصادی کشور به دنبال نخواهد داشت.
لذا استدعا مینماید به منظور حمایت از شرکتهای تولیدی صنعتی و احقاق حقوق حقه این شرکت و شرکتهای مشابه دستور فرمایید نسبت به ابطال بخشنامههای یاد شده اقدام لازم مبذول فرمایند.
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور، به موجب لایحه شماره 14610/212/د مورخ 24/4/1391 توضیح داده است که:
سلامعلیکم:
در خصوص پرونده کلاسه 90/1374 موضوع دادخواست شرکت دیبا نگار آریا مبنی بر ابطال دستورالعملهای 30545/393/232 مورخ 18/3/1388 و 70793 مورخ 29/10/1388 سازمان متبوع به استحضار میرساند:
- الف - شاکی با ذکر نحوه و جریان رسیدگی به عملکرد مالیاتی سال 1388 خویش و با اشاره به عدم ثبت پیشفاکتورهای تسلیمی به سیستم بانکی در حسابهای عملکرد سال مالی یاد شده در سرفصلهای موجودیها یا داراییهای ثابت که منجر به رد دفاتر قانونی شرکت شده و نهایتاً نیز پس از پروسه رسیدگی منجر به قطعیت مالیات عملکرد سال مذکور مؤدی شده، تقاضای ابطال دستورالعملهای فوقالاشاره را کرده است حال آن که دستورالعملهای مزبور در خصوص رسیدگی به حساب تسهیلات مالی دریافتی و هزینه سود و کارمزد پرداختی و تسهیم آنهاست و در بند یک دستورالعمل شماره 30545/393/232 مورخ 18/3/1388 نیز تأکید شده که «فهرست کامل تسهیلات مالی و دریافتی از اشخاص، بانکها و مؤسسات مالی و اعتباری به شرح فرم پیوست [دستورالعمل] از مؤدی اخذ گردد» و بنابراین از این حیث دستورالعملهای مورد اعتراض ارتباطی با ثبت یا عدم ثبت پیشفاکتور ندارد.
- ب - در مورد خواسته شاکی دایر بر ابطال دستورالعمل شماره 30545/393/232 مورخ 18/3/1388 سازمان متبوع اضافه میشود با عنایت به این که موضوع قبلاً در آن هیأت مورد رسیدگی قرار گرفته و منتهی به صدور دادنامه شماره 513 الی 517 مورخ 18/11/1389 شده قضیه از اعتبار امر مختومه برخوردار بوده است و موجبی برای رسیدگی مجدد وجود ندارد.
- همچنین در خصوص خواسته دیگر دایر بر ابطال بخشنامه شماره 70793 مورخ 29/10/1388 سازمان متبوع اشعار میدارد نظر به این که این بخشنامه جهت رفع ابهام و ایجاد وحدت رویه واحد نسبت به بند 10 دستورالعمل شماره 30545/393/232 مورخ 18/3/1388 صادر شده و از سویی بند 10 یاد شده به شرح فوقالذکر توسط آن هیأت ابطال شده، بنابراین مفاد این بخشنامه نیز موضوعیت نداشته است و قابلیت اجرا را نخواهد داشت.
- همچنین در خصوص خواسته دیگر دایر بر ابطال بخشنامه شماره 70793 مورخ 29/10/1388 سازمان متبوع اشعار میدارد نظر به این که این بخشنامه جهت رفع ابهام و ایجاد وحدت رویه واحد نسبت به بند 10 دستورالعمل شماره 30545/393/232 مورخ 18/3/1388 صادر شده و از سویی بند 10 یاد شده به شرح فوقالذکر توسط آن هیأت ابطال شده، بنابراین مفاد این بخشنامه نیز موضوعیت نداشته است و قابلیت اجرا را نخواهد داشت.
- ج - در خصوص اعتراض شاکی نسبت به تصمیم هیأت موضوع ماده 251 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مطروح در شرح خواسته نیز اشعار میدارد نظر به اینکه نامه دبیر هیأت یاد شده خطاب به شخص حقوقی خاصی بوده و عمومیت نداشته است و با عنایت به احصای حدود صلاحیت و اختیارات هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در ماده 19 قانون دیوان رسیدگی در این خصوص از صلاحیت هیأت عمومی خارج و در صلاحیت شعب دیوان است کمااینکه شرکت شاکی نیز موضوع یاد شده را علیحده در آن دیوان مطرح و تحت کلاسه 9008980900002551 در شعبه 14 مطرح رسیدگی است. علیهذا با عنایت به مطالب ماراءالذکر به استناد حکم ماده 39 قانون دیوان عدالت اداری رسیدگی و رد دادخواست مورد استدعاست.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آرا به شرح آینده به صدور رأی مبادرت میکند.
رأی هیأت عمومی
- اولاً: نظر به این که بند 10 بخشنامه شماره 30545/393/232 مورخ 18/3/1388 سازمان امور مالیاتی کشور، پیش از این به موجب رأی شماره 513 الی 517 مورخ 18/11/1389 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابطال شده است، بنابراین به لحاظ رسیدگی قبلی به موضوع، موجبی برای رسیدگی مجدد و ابطال بند 10 بخشنامه مذکور وجود ندارد.
- ثانیاً: با توجه به این که به شرح فوقالذکر و به موجب رأی شماره 513 الی 517 مورخ 18/11/1389 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، بند 10 بخشنامه شماره 30545/393/232 مورخ 18/3/1388 سازمان امور مالیاتی کشور ابطال شده است، بنابراین بخشنامه شماره 70793 مورخ 29/10/1388 سازمان امور مالیاتی کشور که در مقام رفع ابهام از بند 10 بخشنامه پیش گفته صادر شده است نیز به تبع ابطال بند 10 بخشنامه و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، ابطال میشود.
- ثالثاً: رسیدگی به خواسته دیگر شاکی، مبنی بر ابطال تصمیم هیأت موضوع ماده 251 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم، از جمله صلاحیتهای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مصرح در ماده 12 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، تشخیص نشد و مقرر گردید پرونده جهت رسیدگی به خواسته مذکور به شعبه دیوان عدالت اداری ارجاع شود.
مرتضی علیاشراقی
معاون قضایی دیوان عدالت اداری
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
معاون قضایی دیوان عدالت اداری
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
مورخ:
1394/04/31
شماره:
95
قانون مالیاتهای مستقیم
مورخ:
1393/11/28
شماره:
200/93/131
بخشنامه
مورخ:
1389/11/18
شماره:
513/514/515/516/517
آرا هیات عمومی دیوان عدالت
مورخ:
1388/03/18
شماره:
232/393/30545
دستورالعمل
مورخ:
1311/02/13
شماره:
-
سایر قوانین
مورخ:
شماره:
251 مکرر
قانون مالیاتهای مستقیم