رای شماره 2820 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع:...

شماره 0001146 1400/11/20

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رییس هیات مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 140009970905812820 مورخ 1400/10/21 با موضوع: « بند (ج) ماده 3 تصویب‌نامه شماره 29504/ت56597هـ ـ 1398/03/12 هیات وزیران که مقرر کرده است که صرفا اسناد خزانه اسلامی با سررسید تا پایان سال 1398 مورد پذیرش قرار می‌گیرد ابطال شد» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.

مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یدالله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: 1400/10/21 شماره دادنامه: 2820 شماره پرونده: 0001146

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «با سررسید حداکثر تا پایان سال 1398» از بند (ج) ماده 3 تصویب‌نامه شماره 29504/ت56597هـ ـ 1398/03/12 هیات وزیران

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «با سررسید حداکثر تا پایان سال 1398» از بند (ج) ماده 3 تصویب‌نامه شماره 29504/ت56597هـ ـ 1398/03/12 هیات وزیران را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

" با سلام واحترام به استحضار می‌رساند، در بند (ز) تبصره 8 ماده واحده قانون بودجه سال 1398 کل کشور، مقرر شده «در معاملات پیمانکاری که کارفرما یکی از دستگاه‌های اجرایی موضوع ماده 5 قانون مدیریت خدمات کشوری است، کارفرما موظف است همزمان با هر پرداخت، مالیات بر ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور حق مطالبه آن را از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی نخواهد داشت. در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی پرداخت می‌شود در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظف است این اوراق را عینا به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امور مالیاتی معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه داری کل کشور ارایه می‌کند. خزانه داری کل کشور موظف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه تحویلی را به عنوان وصولی مالیات منظور کند.» چنان که می‌بینیم مقنن با این استدلال درست که اگر دولت بدهی خود را به پیمانکاران، با صدور اسناد خزانه بلندمدت تسویه کرده، پیمانکاران نیز می‌توانند بدهی مالیات بر ارزش افزوده خود را با همین اسناد تسویه کنند. مجوز قانونی چنین تسویه ای را بدون تعیین شرطی در خصوص سررسید اوراق خزانه مذکور صادر نموده. در واقع هرچه سررسید اوراق، بلندمدت تر باشد، پیمانکار دریافت کننده اوراق، جهت تسویه بدهی مالیات بر ارزش افزوده خود با آن ذیحق تر است. چرا که فلسفه درج این تبصره در قوانین بودجه این بوده که در ازای تسویه طلب پیمانکار از دولت با اوراق خزانه با سررسید بلندمدت، متقابلا بدهی مالیات بر ارزش افزوده‌ای که وجهی هم بابت آن دریافت نشده با همین اوراق تسویه گردد. با این همه در بند (ج) ماده 3 تصویب‌نامه هیات وزیران، این تسویه منحصر به «اسناد خزانه اسلامی با سررسید حداکثر تا پایان سال 1398» شده که مصداق نقض غرض و مغایر با بند (ز) تبصره 8 ماده واحده قانون بودجه سال 1398 کل کشور است. اگر هم مبنای چنین شرطی سالانه بودن قانون بودجه بوده باید توجه داشت که صدور اوراق خزانه با سررسید بیش از یک سال نیز بر مبنای همین قانون بودجه صورت گرفته پس از این حیث نیز تعیین چنین شرطی درست نیست. لذا با توجه به این مغایرت قانونی مصوبه مورد اعتراض با بند (ز) تبصره 8 ماده واحده قانون بودجه سال 1398 و از آنجا که توسیع و تضییق حدود و ثغور قانون از شیون مقنن و منحصر است به مقنن وچنین تضییقی خارج از حدود اختیارات هیات وزیران است، درخواست ابطال عبارت «با سررسید حداکثر تا پایان سال 1398» از بند (ج) ماده 3 تصویب‌نامه شماره 29504/ت56597هـ ـ 1398/03/12 هیات وزیران را دارم. گرچه مدت زیادی از صدور تصویب‌نامه گذشته، دست کم آن دسته از پیمـانکاران مشمول حکم مقرر در بند (ز) تبصره 8 مـاده واحـده قانون بـودجـه سال 1398 که اسنـاد خزانـه ای با سررسید پس از پایان سال 1398 دریافت نموده، هنوز مـالیات بر ارزش افـزوده سال 1398 آن‌ها قطعی و تسویه نشده است از حقوق قانونی شان جهت تسویه بدهی مالیات بر ارزش افزوده با اسناد مذکور برخوردار گردند. "

متن مصوبه مورد شکایت به شرح زیر است:

" تصویب‌نامه هیات وزیران

وزارت امور اقتصادی و دارایی ـ وزارت نفت ـ وزارت نیرو ـ وزارت راه و شهرسازی ـ وزارت صنعت، معدن وتجارت ـ وزارت جهاد کشاورزی ـ وزارت ورزش و جوانان ـ وزارت علوم، تحقیقات و فناوری ـ وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی ـ وزارت آموزش و پرورش ـ وزارت ارتباطات و فناوری اطلاعات ـ وزارت کشور ـ وزارت دفاع و پشتیبانی نیروهای مسلح ـ سازمان میراث فرهنگی، صنایع دستی و گردشگری ـ سازمان برنامه و بودجه کشور ـ بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران ـ سازمان انرژی اتمی ایران

هیات وزیران در جلسه 1398/03/08 به پیشنهاد شماره 101871ـ 1398/02/31 سازمان برنامه و بودجه کشور و به استناد اصل 138 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، آیین‌نامه اجرایی بندهای (الف)، (ب)، (ج)، (د)، (هـ)، (ز)، (ح)، (ط)، (ی)، (ک)، (ل)، (ن)، (ف) و (ص) تبصره 5 و بند (ز) تبصره 8 ماده واحده قانون بودجه سال 1398 کل کشور را به شرح زیر تصویب کرد:

آیین‌نامه اجرایی بندهای (الف)، (ب)، (ج)، (د)، (هـ)، (ز)، (ح)، (ط)، (ی)، (ک)، (ل)، (ن)، (ف) و (ص) تبصره 5 و بند (ز) تبصره 8 ماده واحده قانون بودجه سال 1398 کل کشور

ماده 3ـ انتشار اسناد خزانه اسلامی موضوع این آیین‌نامه توسط وزارت، به منظور واگذاری به طلبکاران، یا سررسید تا سه سال با حفظ قدرت خرید و با رعایت موارد زیر انجام می‌شود:

..............

..............

ج ـ در اجـرای بند (ز) تبصره 8 قـانون، در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی با سررسید حداکثر تا پایان سال 1398 پرداخت می‌شود و در صورت درخواست پیمانکارف کارفرما موظف است این اوراق را عینا به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان مذکور معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه داری کل کشور ارایه می‌نماید. خزانه داری کل کشور موظف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه اسلامی تحویلی را پس از وصول در سررسید، به عنوان وصولی مالیات منظور کند."

در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست معاونت امور حقوقی دولت (معاونت حقوقی رییس جمهور) به موجب لایحه شماره 101238/45956 ـ 1400/09/06 توضیح داده است که:

" 1ـ آنچه مورد شکایت شاکی قرار گرفته، بخشی از آیین‌نامه اجرایی قانون بودجه سال 1398 کل کشور به جهت تضییق حکم مقرر در بند (ز) تبصره 8 ماده واحده قانون بودجه سال 1398 کل کشور است و در این خصوص، بدیهی است که آیین‌نامه اجرایی قانون بودجه به تبع سنواتی بودن قوانین بودجه، نمی تواند در بردارنده احکام و مقرراتی باشد که خارج از بازه زمانی اعتبار قانون بودجه مربوطه باشد. بر همین اساس در بند (ج) ماده 3 تصویب‌نامه مورد شکایت، عبارت «با سررسید حداکثر تا پایان سال 1398» که ناظر به زمان پایان اعتبار قانون بودجه کل کشور در آن سال می‌باشد، قید شده است. به بیان دیگر قید مزبور به لحاظ عدم خروج از دایره زمانی اعتبار قانون بودجه مقرر شده و در نتیجه مغایرت با قانون ندارد.

2ـ شایان ذکر است در بند (م) تبصره 6 قانون بودجه سال 1399 کل کشور و بند (ل) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور نیز حکم مشابه بند (ز) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور قید شده و بر همین اساس در جز 5 ماده 3 آیین‌نامه اجرایی بندهای (الف)، (ب)، (ج)، (د)، (هـ)، (ز)، (ح)، (ط)، (ی)، (ک)، (ل)، (ع)، (ف)، (ر)، (ص) و (ش) تبصره 5 و بند (م) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1399 کل کشور (موضوع تصویب‌نامه شماره 11363/ت57622هـ ـ 1399/02/10 هیات وزیران) به پرداخت بدهی کارفرما به پیمانکار بابت مالیات بر ارزش افزوده به صورت اسناد خزانه اسلامی با سررسید حداکثر تا پایان سال 1399 اشاره شده که بیانگر این مطلب است که هیات وزیران در هر سال به اعتبار تجویز قانونگذار در قانون بودجه، اسناد خزانه با سررسید تا پایان آن سال ـ قطع نظر از اینکه اسناد مزبور در سال قبل یا سال جاری به پیمانکار پرداخت شده باشد ـ را می پذیرد و درصورتی که سررسید اسناد خزانه فراتر از سال جاری باشد، موضوع تحویل این اوراق از سوی کارفرما به سازمان امور مالیاتی کشور تابع حکم مقرر در قانون بودجه سال سررسید اسناد و تحویل آن خواهد بود و لذا برخلاف ادعای شاکی، وضع هر مقرره‌ای از سوی دولت که احکام بودجه هر سال را به سال‌های بعد تسری و تعمیم دهد و تعهدات مالی آتی دولت را متوجه سال جاری نماید، خارج از اجازه قانونگذار و حدود اختیارات دولت است.

3ـ با توجه به ماهیت سنواتی قوانین بودجه، در حال حاضر قانون بودجه سال 1398 کل کشور و آیین‌نامه اجرایی آن به لحاظ زمانی منقضی شده و احکام جدیدی جایگزین آن‌ها شده است، بنابراین طرح شکایت به منظور ابطال چنین مقرراتی موضوعا منتفی به نظر می‌رسد. نظر به مراتب فوق و با عنایت به اینکه عبارات مورد شکایت در آیین‌نامه اجرایی با لحاظ سنواتی بودن قوانین بودجه بیان شده و در نتیجه مغایرتی با قانون بودجه بر آن‌ها متصور نیست، خواهشمند است ضمن رد درخواست مطروحه برای ارایه توضیحات تکمیلی، در هنگام طرح موضوع در هیات تخصصی یا هیات عمومی دیوان عدالت اداری از این معاونت دعوت به عمل آید."

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/09/30 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

به موجب بند (ز) تبصره 8 ماده واحده قانون بودجه سال 1398 کل کشور : «... در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی پرداخت می‌شود، در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظف است این اوراق را عینا به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امور مالیاتی معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه داری کل کشور ارایه می‌کند. خزانه داری کل کشور موظف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه تحویلی را به عنوان وصولی مالیات منظور نماید.» با عنایت به اینکه اسناد خزانه اسلامی ماهیتا به صورت مدت‌دار و دارای سررسید غالبا سه ساله هستند و قانونگذار پذیرش علی‌الاطلاق اسناد خزانه را به عنوان عوض بدهی مالیاتی مودیان و در راستای رفع مشکلات مودیان مالیاتی (پیمانکاران) و سازمان امور مالیاتی کشور عملا از این جهت پیش بینی کرده است که مابه ازای پیمان و مالیات متعلقه معمولا با تاخیر توسط کارفرمایان پرداخت می‌شود و از همین رو تفکیکی بین سررسیدهای متفاوت اسناد خزانه برقرار نکرده است، بنابراین بند (ج) ماده 3 تصویب‌نامه شماره 29504/ت56597 هـ ـ 1398/03/12 هیات وزیران که برخلاف اطلاق مندرج در قانون مذکور، مقرر کرده است که صرفا اسناد خزانه اسلامی با سررسید تا پایان سال 1398 مورد پذیرش قرار می‌گیرد، از جهت محدود کردن دامنه شمول حکم قانونگذار، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.