شماره پرونده: هـ ت/0400091
شاکی: آقای نیما غیاثوند
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: درخواست ابطال پاراگراف پایانی بخشنامه شماره 91874/314 د [314/91874/د] مورخ 1403/12/11 مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل مغایرت با ماده 229 قانون مالیاتهای مستقیم
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته درخواست ابطال پاراگراف پایانی بخشنامه شماره 91874/314 د [314/91874/د] مورخ 1403/12/11 مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل مغایرت با ماده 229 قانون مالیاتهای مستقیم به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است.
متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر میباشد:
[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
مطابق ماده 229 قانون مالیاتهای مستقیم
رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک مؤدیان صرفاً در صلاحیت ادارات امور مالیاتی است.
مراجع حل اختلاف تنها مجاز میباشند استناد به اسناد و مدارک ارائه شده توسط مؤدی نمایند و نه رسیدگی ماهوی یا تحلیل و تطبیق آنها.
بنابراین، اعطای اختیار رسیدگی به هیأتهای حل اختلاف مالیاتی، مغایر با نص صریح ماده 229 قانون مالیاتهای مستقیم است.
بخشنامه فوقالاشاره به روشنی هیأتهای حل اختلاف مالیاتی را مجاز دانسته است تا به دفاتر، اسناد و مدارک مؤدی برای «رسیدگی مالیاتی» مراجعه کرده و آنها را مبنای رسیدگی قرار دهند. این موضوع از حیث شکلی و ماهوی مغایر با نص صریح ماده 229 قانون مالیاتهای مستقیم و اصول مسلم دادرسی مالیاتی است.
قانونگذار در قسمت پایانی ماده 229 قانون مالیات مستقیم صرفاً از عبارت (اسناد و مدارک) استفاده نموده است تا ظرفیت استناد بخشی آنها را نشان دهد.
معیار مقنن از عدم درج عبارت (دفاتر) در قسمت انتهای ماده 229 قانون مالیات از این جهت میباشد که دفاتر تجاری مؤدیان مالیاتی تنها در زمان رسیدگی به مالیات مؤدی و در اداره امور مالیاتی وجاهت دارد و اساسی در مقام اثبات ادله در مرجع دادرسی نمیباشد.
بر اساس ماده 244 قانون مالیاتهای مستقیم، هیأتهای حل اختلاف مالیاتی مرجعی برای رسیدگی به اختلاف بین مؤدی و سازمان امور مالیاتی هستند. این هیأتها صرفاً پس از آنکه اداره امور مالیاتی بر اساس دفاتر و اسناد و قرائن تشخیص درآمد نموده وارد عمل شده و در مورد اختلاف حادث شده تصمیم میگیرند.
هیأتهای مزبور جایگاه شبه قضایی دارند و صلاحیت آنها محدود به داوری در اختلافات مالیاتی است. ورود آنها به «مرحله رسیدگی ابتدایی» به اسناد و دفاتر مؤدی، فاقد وجاهت قانونی بوده و جایگاه نهادی آنها را مخدوش میکند.
بر اساس اصول حقوقی قوانین مالیاتی باید به صورت مضیق تفسیر شوند. اعطای اختیارات فراتر از نص قانون به مراجع شبه قضایی، بدون وجود تصریح قانونی فاقد وجاهت قانونی است و مغایر با اصل قانونی بودن اخذ مالیات میباشد.
در آرا متفاوت هیات عمومی دیوان عدالت اداری، تأکید شده است که مراجع رسیدگیکننده باید در حدود صلاحیتهای قانونی خود عمل نمایند و هرگونه تجاوز از این حدود مغایر با قانون است.
اعطای اختیار رسیدگی به هیأتهای حل اختلاف مالیاتی، بدون پیشبینی در قانون میتواند منجر به تضییع حقوق دفاعی مؤدیان گردد. مؤدیان باید از مراحل رسیدگی و مراجع صلاحیتدار مطلع باشند تا بتوانند دفاعیات خود را به درستی ارائه نمایند.
حکم مواد 229 و 244 قانون مالیات مستقیم با سادگی نشان میدهد که هیچ مرجع شبه قضایی، ولو با حسن نیت، نمیتواند اختیارات قانونی خود را توسعه دهد.
بنابراین، بخشنامه مورد اعتراض که اختیاری مضاعف برای هیأتهای حل اختلاف قائل شده، مصداق بارز توسعه غیر قانونی صلاحیت است و ابطال آن مورد تقاضاست.
با توجه به موارد فوق، تقاضا میگردد:
پاراگراف پایانی بخشنامه فوقالاشاره رئیس محترم مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که به هیأتهای حل اختلاف مالیاتی اختیار رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک مؤدیان را اعطا مینماید، به دلیل مغایرت با ماده 229 قانون مالیاتهای مستقیم و اصل تفکیک مراجع رسیدگی و حل اختلاف مالیاتی ابطال گردد.
خلاصه مدافعات طرف شکایت:
اولاً: پاراگراف اخیر بخشنامه مورد شکایت بیان داشته عدم اعطای معافیت در مراتب معنونه موجبی برای رسیدگی و تعیین درآمد مشمول توسط هیات حل اختلاف بر اساس دفاتر و اسناد و مدارک نخواهد بود.
کاملاً واضح است منظور از آن عبارت، رسیدگی به پرونده اختلاف مالیاتی برای تعیین درآمد مشمول مالیات است که این امر بر اساس بررسی دفاتر و اسناد و مدارک مؤدی و سایر مستندات صورت میگیرد. شاکی با برداشت اشتباه از عبارت مقرره، مراد از آن را رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک پنداشته است.
ثانیاً: شاکی مدعی شده است هیأتهای حل اختلاف تنها مجاز به استناد به اسناد و مدارک ارائه شده توسط مؤدی هستند، نه رسیدگی ماهوی یا تحلیل و تطبیق آنها، لازم به ذکر است لازمه استناد بررسی است. استناد یعنی استفاده کردن از یک سند یا مدرک به عنوان مبنای تصمیم یا رأی؛ اما برای اینکه هیات بتواند به دلایل (اسناد و مدارک) استناد کند، ابتدا باید سند را بررسی کند تا اعتبار آن را بسنجد و ارتباط با موضوع را درک کند. بدیهی است در صورتی میتواند به آنها استناد کند که از صحت مدارک و تأثیر آن در تعیین مأخذ و مبلغ مالیات اطمینان یابد.
ثالثاً: بر اساس قاعده مقدمه واجب، واجب است زمانی که قانونگذار اختیار استناد به مدارک و اسناد را به هیأتها داده است، با توجه به مراتب فوق، برای اینکه هیات بتواند استناد کند، ابتدا باید سند را بررسی کند، اعتبار آن را بسنجد و ارتباط با موضوع را درک کند و پس به آن استناد کند؛ بنابراین بررسی اسناد و مدارک مقدمه واجب استناد به آنها میباشد.
شاکی بیان داشته است هیات حل اختلاف صرفاً مجاز به پذیرش یا رد اسناد ارائه شده توسط مؤدی است، آن هم در محدودهای که قبلاً بررسی و رسیدگی شده باشد. آیا با پذیرش استدلال شاکی، استقلال هیأتهای حل اختلاف که در تبصره 2 بند 3 ماده 244 قانون مالیاتهای مستقیم به آن اشاره شده است، نادیده گرفته نخواهد شد؟
همچنین در قسمت دیگری از دادخواست شاکی مدعی شده است، قانونگذار به این دلیل در پاراگراف آخر ماده 229 قانون مالیاتهای مستقیم به دفاتر اشاره نکرده است که دفاتر صرفاً در مرحله رسیدگی به پرونده مالیاتی مؤدی مورد استناد قرار میگیرد و هیأتها مرجع رسیدگی به مالیات نیستند. در حالی که:
اولاً: قانونگذار در قسمت اخیر ماده 229 قانون مالیاتهای مستقیم ماده اختیار تشخیص درآمد واقعی مؤدی را به هیأتهای حل اختلاف مالیاتی داده است. همچنین در ماده 238 قانون مالیاتهای مستقیم اختیار تعدیل درآمد مشمول مالیات و در ماده 249 این قانون در خصوص تعیین مأخذ محاسبه مالیات توسط هیأتها مقرر شده است که حاکی از اختیار هیأتها در رسیدگی اختلاف مالیاتی و تشخیص مأخذ محاسبات مالیات میباشد.
ثانیاً: حسب مقررات تبصره 1 ماده 146 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم (که موضوع بخشنامهای است که مرکز دادرسی مالیاتی آن را مورد اشاره قرار داده است) «ارائه اظهارنامه مالیاتی دفاتر و یا اسناد و مدارک موضوع ماده 95 این قانون در موعد مقرر به ترتیبی که سازمان امور مالیاتی کشور اعلام مینماید بجز مورد بند (ح) ماده 139 این قانون که مطابق ماده (85) قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت 2 مصوب 1393/12/04 عمل میشود شرط برخورداری از نرخ صفر و هرگونه معافیت یا مشوق مالیاتی مندرج در این قانون و سایر قوانین میباشد و در صورت عدم ارائه اظهارنامه، دفاتر و یا اسناد و مدارک مذکور، مؤدی مطابق احکام و ضوابط این قانون مشمول مالیات، جریمه و مجازات مقرر در این قانون میشود …» نظر به اینکه وفق تبصره 1 ماده 146 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم، شرط هرگونه برخورداری از مشوقهای مالیاتی از جمله معافیتها و بخشودگیها و نرخ صفر مالیاتی انجام تکالیف مقرر در این ماده در موعد مقرر تعیین شده است. مقرره مورد شکایت با توجه به قسمت اخیر ماده 229 قانون موصوف و احکام مواد 248 و 249 ق. م. م در خصوص وظایف هیات مذکور تدوین شده است. با این توضیح که مطابق قسمت اخیر ماده 229 قانون پیشگفته مراجع حل اختلاف مالیاتی امکان بررسی مستندات مؤدی از جمله اسناد و مدارکی را دارند که پیشتر به عللی خارج از حدود اختیار خود قادر به ارائه آنها نبوده است. بدیهی است که عدم توانایی و اختیار مؤدی برای ارائه اسناد و مدارک یاد شده در موعد مقرر به اداره امور مالیاتی، موجب نخواهد شد وی از معافیت، نرخ صفر یا مشوق مالیاتی محروم شود چرا که در مرحله اعتراض به برگ تشخیص مالیات و رسیدگی به اختلاف مالیاتی در اجرای ماده 238 یا 244 قانون مذکور، اسناد و مدارک و دفاتر به مسئول یا مسئولان مربوط یا هیات حل اختلاف مالیاتی ارائه شده است. در غیر این صورت عدم بررسی اسناد و مدارک و دفاتر مؤدی در رسیدگی به اختلاف مالیاتی ممکن است محرومیت مؤدی از معافیتهای مالیاتی و تضییع حقوق وی را به دنبال داشته باشد.
با این وصف، نظر به معروضات و مستندات ارائه شده، رد شکایت شاکی محترم مورد استدعاست.
رأی هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
شکایت شاکی نسبت به مفاد پاراگراف پایانی بخشنامه شماره 91874/314 د [314/91874/د] مورخ 1403/12/11 سازمان امور مالیاتی ناظر به این است که مراجع حل اختلاف مالیاتی حق ورود به ماهیت اسناد و مدارک را ندارند و بر اساس ماده 229 قانون مالیاتهای مستقیم فقط میبایست به آنها استناد نمایند، در حالی که استناد نمودن به اسناد و مدارک مؤدی جهت تعیین مأخذ مالیات و میزان درآمد ناویژه و سپس استناد به مدارک و مستندات هزینهای و انطباق با مواد 147 و 148 قانون و در خصوص مالیات بر ارزش افزوده تعیین میزان عرضه و ارائه خدمت و واردات با لحاظ مستندات مؤدی نیازمند بررسی دقیق مستندات و صحتسنجی آنها میباشد و لذا در همین راستا آئیننامه تحریر دفاتر به عنوان مبنای پذیرش و عدم پذیرش دفاتر مؤدی و پلمب نمودن آنها و پذیرش و یا رد دفاتر تدوین یافته است فلذا ادعای شاکی از این جهت که مراجع حل اختلاف مالیاتی صرفاً باید به مستندات استناد نمایند و حق ورود در ماهیت آنها و بررسی صحت و سقم مندرجات آنها را ندارند مورد پذیرش نبوده و مفاد بخشنامه مورد شکایت از این حیث فاقد ایراد بوده به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رأی به رد شکایت صادر مینماید رأی مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری میباشد.
محمدعلی برومندزاده
رئیس هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری
