عدم ابطال بندهای 1 و 2 دستورالعمل شماره 200/72824 مورخ 1388/11/13 سازمان امور مالیاتی کشور

بازگشت

مورخ: 1391/11/30

شماره: 904-905

آرا هیات عمومی دیوان عدالت

عدم ابطال بندهای 1 و 2 دستورالعمل شماره 200/72824 مورخ 1388/11/13 سازمان امور مالیاتی کشور

کلاسه پرونده: 89/421-90/50
موضوع رأی: ابطال بندهای 1 و 2 دستورالعمل شماره 72824/200 مورخ 13/11/1388 سازمان امور مالیاتی کشور
شاکی: شرکت بازرگانی آتشگاه زاگرس
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

گردش‌کار:
شرکت بازرگانی آتشگاه زاگرس به موجب دادخواستی، ابطال بندهای 1 و 2 دستورالعمل شماره 72824/200 مورخ 13/11/1388 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و درجه تبیین خواسته اعلام کرده است که:

همان گونه که از مفاد ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم مستفاد می‌شود تبصره 1 آن اشعار می‌دارد که اداره امور مالیاتی گزارش حسابرسی مالیاتی را بدون رسیدگی قبول و مطابق مقررات برگ تشخیص مالیات صادر می‌کند، قبول گزارش حسابرسی مالیاتی موکول به آن است که مؤدی گزارش حسابرسی مالی نسبت به صورت‌های مالی را که طبق استانداردهای حسابرسی توسط همان حسابدار رسمی یا مؤسسه حسابرسی تنظیم شده است، ضمیمه گزارش حسابرسی مالیاتی همراه با اظهارنامه مالیاتی حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه، تسلیم اداره امور مالیاتی مربوطه کرده باشند.
وزارت امور اقتصادی و دارایی، با صدور دستورالعمل شماره 72824/200 مورخ 13/11/1388 در قسمت اخیر بند 1 اشعار می‌دارد «... ادارات امور مالیاتی مکلفند در صورت عدم ارائه قرارداد حسابرسی همراه اظهارنامه مالیاتی عملکرد دوره مالی که از 1/1/1387 به بعد شروع می‌شود قرارداد حسابرسی را اخذ و پس از بررسی قرارداد چنانچه تاریخ تنظیم قبل از تاریخ تسلیم اظهارنامه باشد در اجرای مقررات ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم و بخشنامه‌ها و دستورالعمل‌های مربوط نسبت به بررسی گزارش حسابرسی مالیاتی اقدام در غیر این صورت و یا در صورت عدم ارائه قرارداد رأساً نسبت به تشخیص درآمد مشمول مالیات وفق مقررات اقدام نماید.»
مضافاً این که در بند 2 دستورالعمل را به زمان قبل از صدور آن و اقدام انجام شده قبلی یعنی قبل از مورخ 13/11/1388 تسری داده است که صراحتاً خلاف ماده 4 قانون مدنی است.
لذا با عنایت به این که بخشنامه و دستورالعمل مذکور خلاف صریح ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم و ماده 4 قانون مدنی است بدین لحاظ که ماده 272، اداره امور مالیاتی را از رسیدگی به گزارش حسابرسی منع کرده است و از سوی دیگر عطف نمودن دستورالعمل مذکور به قبل از تاریخ صدور آن خلاف ماده 4 قانون مدنی است. تقاضای ابطال دستورالعمل موصوف از آن مقام محترم مستدعی است.

علاوه بر مراتب، شاکی بند 2 دستورالعمل مذکور را خلاف شرع مقدس اسلام نیز اعلام می‌کند.

متن دستورالعمل مورد اعتراض به قرار زیر است:

با توجه به تبصره 4 ماده 5 اصلاحی آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی در خصوص ارائه تصویر قرارداد حسابرسی مالیاتی همراه با اظهارنامه در مورد مؤدیانی که در اجرای ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم از خدمات اعضای جامعه حسابداران رسمی ایران یا سازمان حسابرسی استفاده می‌نمایند، ادارات امور مالیاتی مکلفند در صورت عدم ارائه قرارداد حسابرسی همراه اظهارنامه مالیاتی عملکرد دوره مالی که از سال 1/1/1387 به بعد شروع می‌شود، قرارداد حسابرسی را اخذ و پس از بررسی قرارداد، چنانچه تاریخ تنظیم آن قبل از تاریخ تسلیم اظهارنامه باشد، در اجرای مقررات ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم و بخشنامه‌ها و دستورالعمل‌های مربوط نسبت به بررسی گزارش حسابرسی مالیاتی اقدام، در غیر این صورت و یا در صورت عدم ارائه قرارداد، رأساً نسبت به رسیدگی و تشخیص درآمد مشمول مالیات وفق مقررات اقدام نمایند.
در ارتباط با انتخاب بازرس و حسابرس در مجمع عمومی صاحبان سهام شرکت‌های سهامی و درج آگهی آن در روزنامه رسمی کشور (به موجب بخشنامه‌های شماره 24067 مورخ 20/3/1387 و 22051 مورخ 9/4/1387) برای عملکرد دوره مالی که شروع آن از 1/1/1387 به بعد می‌باشد، ادارات امور مالیاتی صورت‌جلسه مجمع عمومی صاحبان سهام برای تصویب صورت‌های مالی سال قبل را اخذ نمایند، چنانچه بازرس و حسابرس در مجمع عمومی انتخاب و تصمیمات مجمع عمومی در روزنامه رسمی آگهی شده باشد، لیکن نام حسابرس به دلایلی در آگهی ثبت شرکت‌ها درج نشده باشد، از این حیث ایرادی بر گزارش حسابرس مالیاتی وارد نمی‌باشد، بدیهی است در صورت عدم انتخاب حسابرس و بازرس در مجمع عمومی و یا عدم ثبت تصمیمات مجمع عمومی در روزنامه رسمی کشور، گزارش حسابرسی مالیاتی ارائه شده در اجرای ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم قابل پذیرش نبوده و ادارات امور مالیاتی وفق مقررات نسبت به رسیدگی و تعیین درآمد مشمول مالیات اقدام می‌نمایند.
در خصوص استفاده از فرم نمونه گزارش حسابرسی مالیاتی با توجه به ابلاغ فرم اصلاحی گزارش حسابرسی مالیاتی به موجب بخشنامه شماره 56358/200/ص مورخ 11/6/1388 که طی نامه‌های شماره 55495/200/ص و 55496/200/ص مورخ 4/6/1388 به سازمان حسابرسی و جامعه حسابداران رسمی ایران نیز ابلاغ گردیده است. در اجرای بند «د» ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم کلیه گزارش‌های تنظیمی بعد از تاریخ 11/6/1388 صرفاً می‌باید مطابق فرم نمونه مذکور تنظیم گردیده باشد، در غیر این صورت به علت عدم اجرای مقررات بند «د» ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم، ادارات امور مالیاتی نسبت به رسیدگی و تشخیص درآمد مشمول مالیات وفق مقررات اقدام نمایند.

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 30895/212/ص مورخ 28/10/1389 توضیح داده است که:

در خصوص پرونده کلاسه 89/421 موضوع شکایت شرکت آتشگاه زاگرس به خواسته ابطال دستورالعمل شماره 72824/200 مورخ 13/11/1388 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور به پیوست تصویر نامه شماره 19845/230/د مورخ 4/8/1389 معاونت عملیاتی سازمان متبوع ایفاد و به استحضار می‌رساند:

الف: با رعایت مفاد اصل 138 قانون اساسی وزیران عضو کمیسیون اقتصاد بنا به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب تصویب‌نامه شماره 740/ت 37129 ک مورخ 10/1/1387 مستند به تبصره 4 ماده واحده قانون «استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح عنوان حسابدار رسمی» مصوب سال 1372 و با رعایت مفاد تصویب‌نامه شماره 164082/ت 373 هـ مورخ 10/10/1386 مبادرت به اصلاح مواد 5 و 6 آیین‌نامه اجرایی تبصره مزبور کرده‌اند.

ب: بر اساس صراحت حکم تبصره 4 ماده 5 اصلاحی آیین‌نامه تبصره 4 ماده واحده قانون فوق‌الذکر «اشخاصی که انجام حسابرسی مالیاتی را به حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی ارجاع می‌نمایند مکلفند یک نسخه از قرارداد با حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی را همراه با اظهارنامه مالیاتی به اداره امور مالیاتی مربوطه تسلیم نمایند.»

از توجه به مفاد تبصره مذکور روشن است که انعقاد قرارداد حسابرسی مالیاتی هرگز نمی‌تواند پس از تسلیم اظهارنامه مالیاتی صورت پذیرد. به مفهوم دیگر اگر چنانچه انعقاد قرارداد حسابرسی مالیاتی پس از تسلیم اظهارنامه مالیاتی صورت پذیرد گزارش حسابرسی قابلیت قبول توسط اداره امور مالیاتی را نخواهد داشت.

از این رو دستورالعمل معترض‌عنه در حقیقت به منظور پذیرش گزارشات حسابرسی مالیاتی است که علی‌رغم عدم تسلیم به موقع قرارداد حسابرسی مالیاتی تاریخ انعقاد آن قبل از تسلیم اظهارنامه است.

بنابراین از تاریخ اجرای تصویب‌نامه هیأت وزیران، موضوع ارائه قرارداد به همراه اظهارنامه مالیاتی از جمله تکالیفی است که مؤدیان مالیاتی دقیقاً وفق مقررات موضوعه و در اجرای مصوبه هیأت وزیران عهده‌دار می‌باشند و تعیین عملکرد دوره مالی که از 1/1/1387 به بعد شروع می‌شود به عنوان مبدأ اجرای دستورالعمل صادر شده صرفاً در راستای رعایت حقوق دولت و مؤدیان و وحدت رویه نسبت به اجرای موضوع صورت پذیرفته است. در این راستا شایان ذکر است طبق مقررات قانون مالیات‌های مستقیم (حکم مواد 155 و 156) رسیدگی به عملکرد سال مالیاتی مؤدیان که اظهارنامه مالیاتی تسلیم کرده‌اند یک سال بعد از تاریخ انقضای مهلت مقرر برای تسلیم اظهارنامه است لذا با توجه به تاریخ تصویب‌نامه یاد شده که در اوایل فروردین ماه سال 1387 بوده مؤدیان مالیاتی تکلیف دارند در زمان تسلیم اظهارنامه مالیاتی سال 1387 یک نسخه از قرار حسابرسی را ارائه نمایند.

ج: اگرچه بر اساس حکم تبصره 1 ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم با اصلاحات بعدی مصوب سال 1380 «اداره امور مالیاتی گزارش حسابرسی مالیاتی را بدون رسیدگی قبول و مطابق مقررات برگ تشخیص مالیات صادر می‌کنند» لکن وفق قواعد حقوقی و روح و فلسفه قانون و اساساً اداره مکنون قانون‌گذار قبول گزارش حسابرسی مالیاتی موکول به جری تشریفات شکلی و نیز رعایت سایر مقررات موضوعه و مرتبط خواهد بود و صرف لفظ «قبول گزارش» مندرج در تبصره ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم به مفهوم نادیده گرفتن سایر موازین در زمینه قبول گزارش حسابرسی مالیاتی به شمار نخواهد آمد (رأی وحدت رویه شماره 1145 مورخ 4/10/1387 آن هیأت نیز متضمن همین معناست)، برای مثال در خصوص تبصره 1 ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم بررسی این که تاریخ انعقاد قرارداد حسابرسی مالیاتی قبل یا بعد از تسلیم اظهارنامه مالیاتی می‌باشد یا خیر، خود از جمله رسیدگی‌ها، بررسی‌ها و تشریفات شکلی سازمان امور مالیاتی کشور است.

از این رو نظایر چنین اعتراض‌هایی در خصوص موضوع، مسبوق به سابقه رسیدگی در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بوده که مشخصاً به دادنامه شماره 1145 مورخ 4/10/1386 اشاره می‌شود.

علی‌هذا با عنایت به مطالب ماراءالذکر و نیز جوابیه معاونت عملیاتی سازمان متبوع رسیدگی و رد شکایت شاکی مورد تقاضاست.

دبیر شورای نگهبان قانون اساسی، به موجب نامه شماره 42500/30/90 مورخ 12/3/1390 اعلام کرده است که:

موضوع بند 2 دستورالعمل شماره 72824/200 مورخ 13/11/1388 سازمان امور مالیاتی، در جلسه مورخ 11/3/1390 فقهای معظم شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت که خلاف موازین شرع شناخته نشد.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آرا به شرح آینده به صدور رأی مبادرت می‌کند.

رأی هیأت عمومی

الف: نظر به این که به موجب نامه شماره 42500/30/90 مورخ 12/3/1390 دبیر شورای نگهبان، بند 2 دستورالعمل شماره 72824/200 مورخ 13/11/1388 سازمان امور مالیاتی مطابق نظر مورخ 11/3/1390 فقهای شورای نگهبان خلاف موازین شرع شناخته نشده است بنابراین بند مذکور در اعمال ماده 41 قانون دیوان عدالت اداری قابل ابطال نیست.
ب:
1. مطابق تبصره یک ماده 272 قانون اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1380، قبول گزارش حسابرسی مالیاتی موکول به آن است که مؤدی گزارش حسابرسی مالی نسبت به صورت‌های مالی را همراه با اظهارنامه مالیاتی یا حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه، به اداره امور مالیاتی تسلیم کند و به موجب تبصره 4 ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب سال 1372، حدود و ضوابط مربوط به چگونگی استفاده از خدمات و گزارش‌های حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی مزبور مطابق آیین‌نامه‌ای است که به تصویب هیأت وزیران می‌رسد و در تبصره 4 ماده 5 اصلاحی آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 ماده واحده مذکور مصوب 15/11/1386، اشخاصی که انجام حسابرسی مالیاتی را به حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی ارجاع می‌کنند، مکلفند یک نسخه از قرارداد با حسابدار رسمی و مؤسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی را همراه با اظهارنامه مالیاتی به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم کنند. نظر به این که قسمت دوم بند یک دستورالعمل معترض به که مقرر داشته است «... ادارات امور مالیاتی مکلفند در صورت عدم ارائه قرارداد حسابرسی همراه اظهارنامه مالیاتی عملکرد دوره مالی که از 1/1/1387 به بعد شروع می‌شود، قرارداد حسابرسی را اخذ و پس از بررسی قرارداد، چنانچه تاریخ تنظیم آن قبل از تاریخ تسلیم اظهارنامه باشد، در اجرای مقررات ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم و بخشنامه‌ها و دستورالعمل‌های مربوط نسبت به بررسی گزارش حسابرسی مالیاتی اقدام، در غیر این صورت و یا در صورت عدم ارائه قرارداد، رأساً نسبت به رسیدگی و تشخیص درآمد مشمول مالیات وفق مقررات اقدام نمایند.» مطابق مقررات فوق‌الذکر صادر و مغایر قوانین مورد استناد شاکی نیست و قابل ابطال تشخیص نمی‌شود.
2. نظر به این که بند 2 بخشنامه مورد اعتراض در راستای تبصره 4 ماده 5 اصلاحی آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب سال 1372 که از ابتدای سال مالی 1387 لازم‌الرعایه بوده تدوین شده است و حکم مقرر در آن برای عملکرد دوره مالی که شروع آن 1/1/1387 به بعد خواهد بود، بیان شده است بنابراین با ماده 4 قانون مدنی در ممنوعیت عطف به ماسبق شدن قوانین، مغایرت ندارد و قابل ابطال نیست.

علی مبشری
معاون قضایی دیوان عدالت اداری
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

سایر مقرره‌های مرتبط (9 مقرره)

قانون مالیات‌های مستقیم - ماده 272

مورخ: 1394/04/31

شماره: 272

قانون مالیات‌های مستقیم

دستورالعمل رسیدگی به گزارش‌های حسابرسی مالیاتی در اجرای مقررات ماده 272 ق. م. م.

مورخ: 1388/11/13

شماره: 200/72824

دستورالعمل

ابلاغ نمونه فرم اصلاح شده گزارش حسابرسی مالیاتی منضم به دستورالعمل حسابرسی مالیاتی

مورخ: 1388/06/11