بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 140109970905811258

تاریخ دادنامه: 12؍7؍1401

شماره پرونده: 0100163

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال جز 3 از بند (ج) مقررات عمومی بخشنامه شماره 158؍96؍200- 7؍12؍1396 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال جز 3 از بند (ج) مقررات عمومی بخشنامه شماره 158؍96؍200-7؍12؍1396 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

" با اتخاذ ملاک از دادنامه شماره 11316-1400/11/25 هیات تخصصی مالیاتی بانکی، چون این مقرره بر خلاف مفـاد رای هـیات تخصـصی مالیاتی بانکی و نیز مغایر با تبصـره 7 ماده 105 و تبصـره ماده 131 قانون مالیات‌های مستقیم بوده و خارج از حدود اختیارت قانونی مرجع مصوب بوده و باعث تضییع حقوق مودیانی می‌شود که بدهی سال قبل را تسویه نموده ولی به دلیـل عدم تسویه سایر بدهی‌های مندرج در قانون مالیات‌های مستقیم از تخقیف محروم می‌شوند، تقاضای ابطال از تاریخ تصویب را دارم."

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

" بخشنامه شماره 158؍96؍200-7؍12؍1396 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

به پیوست نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره 36-201 مورخ 3؍10؍1396 در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم در ارتباط با مقررات تبصره 7 ماده 105 و تبصره ماده 131 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 31؍4؍1394، جهت اجرا ابلاغ می‌گردد.

ضمنا لازم است موارد زیر در حسابرسی‌های مالیاتی و مراجع حل اختلاف مالیاتی مد نظر قرار گیرد.

.......

ج- مقررات عمومی

......

3- منظور از بدهی‌های مالیاتـی مندرج در تبصره ماده 131 و تبصره 7 ماده 105 قانون مذکور، کلیه بدهی‌های قطعـی شده سـال قبل اعـم از اصل و جرایم متعلقه تصریح شده در قـانون مالیات‌های مستقیم بوده و به سایر بدهی‌های مالیاتی مودی مربوط به سایر قوانین ارتباطی نخواهد داشت. –رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور"

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 4295؍212؍ص مورخ 9؍3؍1401 توضیح داده است که:

" 1- طبق تبصره 7 ماده 105 اصلاحی مصوب 31؍4؍1394 قانون مالیات‌های مستقیم، به ازای هر ده درصد (10%) افزایش درآمد ابرازی مشمول مالیات اشخاص موضوع این ماده نسبت به درآمد ابرازی مشمول مالیات سال گذشته آن‌ها، یک واحد درصد و حداکثر تا پنج واحد درصد از نرخ‌های مذکور کاسته می‌شود. شرط برخورداری از این تخفیف تسویه بدهی مالیاتی سال قبل و ارایه اظهار نامه مالیاتی مربوط به سال جاری در مهلت اعلام شده از سوی سازمان امور مالیاتی است.

2- طبق جز 3 بند (ج) بخشنامه مذکـور، منظور از بدهی‌های مـالیاتی مندرج در تبصره ماده 131 و تبصره 7 ماده 105 قانون مذکور، کلیه بدهی هـای قطعی شده سال قبل، اعم از اصل و جـرایم متعلقه تصریح شده در قانون مالیات‌های مستقیم بوده و به سایر بدهی‌های مالیاتی مودی مربوط به سایر قوانین ارتباطی نخواهد داشت.

3- مطابق نظر اکثریت شورای عالی مالیاتی که طی بخشنامه 49؍1400؍210-29؍6؍1400 ابلاغ گردید، با رعایت سایر قوانین و مقررات مربوط شرط استفاده از تخفیف مالیاتی موضوع تبصره 7 ماده 105 و تبصره 131 اصلاحی مصوب 31؍4؍1394 قانون مالیات‌های مستقیم، صرفا تسویه بدهی مالیات بر درآمد عملکرد سال قبل (اعم از اصل مالیات و جرایم متعلق به منشا بدهی مذکور) است و به سایر بدهی‌های مالیاتی اشخاص تسری ندارد.

4- مطابق دادنامه شماره 140009970906011316-25؍12؍1400 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری، شکایت آقایان بهمن زبردست و مسعود ولی پوری گودرزی از بخشنامه شماره 49؍1400؍210-29؍6؍1400 سازمان امور مالیاتی کشور متضمن نظریه اکثریت اعضای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی مردود اعلام گردیده؛ به لحاظ اینکه در نظریه اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی مندرج در صورت جلسه شماره 2-201 مورخ 9؍3؍1400، چنین آمده است که با لحاظ احکام موضوع تبصره 7 ماده 105 و تبصره ماده 131 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 31؍4؍1394 در جهت برخورداری از تخفیف مالیاتی، علاوه بر شروط قانونی، تسویه بدهی مالیات بر درآمد یا عملکرد (اعم از اصل مالیات با جرایم متعلقه با منشا بدهی مذکور) موضوعیت دارد و این حکم به سایر بدهی ها تسری ندارد. نظریه اکثریت شورای عالی مالیاتی که از سوی رییس سازمان امور مالیاتی کشور تنفیذ شده و بر اساس مفاد بند 3 ماده 255 قانون یاد شده برای ماموران و مراجع مالیاتی لازم‌الاتباع بوده، به موجب بخشنامه یاد شده ابلاغ شده و مبین اهداف قانون گذار بوده است. به جهت اینکه اصولا حکـم تخفـیف مقرر در تبصـره 7 مـاده 105 قانون مـالیات های مستقیم (به ازای هـر ده درصـد افـزایش درآمد ابرازی مشمول مالیات نسبت به سال گذشته یک واحد درصد تخفیف و تا حداکثر پنج واحد) و نیز حکم تخفیف مقرر در تبصـره مـاده 131 در فصل پنجم از باب سوم قـانون مـالیات های مستقیم و تحت عنوان مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی آمده و حکم ماده 131 نیز نرخ مالیات اشخاص حقیقی در خصوص مالیات بر درآمد است؛ شرط قانونی نیز تسویه بدهی همان نوع مالیات می‌باشد. در صورتی که برخورداری از این امتیاز قانونی به تسویه سایر مالیات‌های مستقیم و غیر مستقیم مودی در ابواب مختلف منوط شود، به منزله تفسیر موسع و بدون دلیل از قانون خواهد بود. بنابراین رای اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی و بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور در حدود مقرر در قانون تشخیص و به استناد بند (ب) ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، رای به رد شکایت صادر شده است.

با عنایت به مراتب فوق، حکم جز 3 بند (ج) بخشنامه شماره 158؍96؍200 مورخ 7؍12؍1396 صرفا به منظور تبیین این مطلب بوده که عبارت «بدهی‌های مالیاتی سال قبل» مندرج در تبصره 7 ماده 105 قانون یاد شده، مربوط به قانون مالیات‌های مستقیم است و به سایر بدهی‌های مالیاتی مربوط به سایر قوانین ارتباطی ندارد. در خصوص تبیین بدهی‌های مالیاتی مربوط به مالیات‌های مستقیم، نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی (ابلاغی طی بخشنامه 49؍1400؍210 مورخ 29؍6؍1400)، متضمن این مطلب است که صرفا بدهی مالیات بر درآمد عملکرد اعم از اصل مالیات و جرایم متعلق با منشا بدهی مذکور ( و نه سایر بدهی‌های مالیاتی موجود در قانون مالیات‌های مستقیم) مراد بوده و هم اکنون نیز همین نظر در سطوح مختلف ادارات کل امور مالیاتی اجرا می‌شود. نظر اکثریت شورای عالی مالیاتی با منطق مذکور در رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری (که شاکی به آن استناد کرده) مطابقت دارد. از این روی، ادعای شاکی در مورد وجود مغایرت میان حکم جز 3 موصوف و استدلال موجود در رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری و این که جز 3 مزبور موجب محـرومیت مودیان از تخفیف هـای مالیاتی مذکـور در تبصره 7 ماده 105 و تبصـره ماده 131 قانون مـالیات های مستقیم شده، وجاهت ندارد. با توجه به مراتب یاد شده، رسیدگی و رد شکایت شاکی مورد استدعاست."

هیات عمـومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 12؍7؍1401 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

حکم مقرر در تبصره ماده 131 و تبصره 7 ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 با اصلاحات بعدی، به عنوان یک امتیاز و مشوق برای مودیان خوش حساب مالیاتی مورد تصویب قانونگذار قرار گرفته است تا آن‌ها در صورت تسویه بدهی قطعی شده سال قبل، مشمول تخفیف مالیاتی به میزان مندرج در موازین قانونی مزبور شوند و علی رغم آنکه براساس رای شماره 140009970906011316-25؍11؍1400 هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری اعلام شده است که پرداخت بدهی سال قبل صرفا مربوط به مالیات عملکرد است و هیات عمومی شورای عالی مالیاتی نیز در صورتجلسه شماره 2-201 مورخ 9؍3؍1400 خود همین موضوع را مورد تاکید قرار داده است، ولی در جز 3 از بند (ج) مقررات عمومی بخشنامه شماره 158؍96؍200-7؍12؍1396 سازمان امور مالیاتی کشور به جای قید بدهی عملکرد یا مشاغل سال قبل، عبارت «کلیه بدهی‌های قطعی شده سال قبل اعم از اصل و جرایم متعلقه تصریح شده در قانون مالیات‌های مستقیم» ذکر شده که با توجه به اینکه در قانون مالیات‌های مستقیم پایه‌های مالیاتی دیگری از جمله مالیات بر ارث، مالیات حق واگذاری، مالیات بر اجاره و مستغلات، مالیات حقوق و... نیز وجود دارند و از مقرره مورد اعـتراض تسـویه همه این مـوارد استنباط می‌شود، لـذا جز 3 از بند (ج) مقـررات عمومی بخشنامه شمـاره 158؍96؍200-7؍12؍1396 سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود./

حکمتعلی مظفری

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری