رای شماره 1707 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع:...

شماره 9802269 1399/12/10

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رییس هیات مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخـه از رای هیـات عمـومی دیـوان عـدالت اداری بـه شمـاره دادنـامه 9909970905811707 مورخ 1399/11/14 با موضوع: «ابطال بند 2 نامه شماره 12121/س/250/د ـ 1396/09/14 معاون حسابرسی مالیاتی امور مالیاتی شهر و استان تهران» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.

مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 2 نامه شماره 12121/س/250/دـ 1396/09/14 معاون حسابرسی مالیاتی امور مالیاتی شهر و استان تهران

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند 2 نامه شماره 12121/س/250/د ـ 1396/09/14 معاون حسابرسی مالیاتی امور مالیاتی شهر و استان تهران را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«ریاست محترم دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام، به استحضار می‌رساند در ماده 134 قانون مالیات‌های مستقیم صراحتا معافیت «درآمد حاصل از تعلیم و تربیت مدارس غیرانتفاعی» ذکر شده. در ماده 1 آیین‌نامه اجرایی این ماده نیز ذکر شده که: «درآمد مدارس ابتدایی، راهنمایی، متوسطه، فنی و حرفه‌ای دانشگاه‌ها و مراکز آموزش عالی غیرانتفاعی حاصل از تعلیم و تربیت شامل کلیه درآمدهای مرتبط با تعلیم و تربیت طبق مجوز صادر شده از و زارتخانه ذیربط می باشد.» و در تبصره 2 همین ماده آیین‌نامه نیز تصریح شده: «درآمدهای حاصل از برگزاری فعالیت‌های فرهنگی و سمینارها یا دو ره‌های آموزشی اینگونه موسسات نیز مرتبط با فعالیت تعلیم و تربیت محسوب می‌شود و از پرداخت مالیات معاف می‌باشد.» علیرغم تمام این تصریحات، در بند دوم نامه مورد اعتراض، مقرر گردیده که: «در بسیاری از موارد، مدارس غیرانتفاعی علاوه بر شهریه‌های مصوب آموزش و پرورش، وجوه دیگری تحت عنوان شهریه کلاس‌های زبان، فوق برنامه، سرویس، هزینه‌های مراکز تفریحی، کلاس‌های آزاد، و... دریافت می‌نمایند که اینگونه درآمدها مشمول معافیت موضوع ماده (134) این قانون نمی باشد.» جدای از عنوان کلی و مبهم «...» مذکور در این بند، از آنجا که دیگر موارد ذکر شده، مطابق تبصره 2 آیین‌نامه ماده 134 «مرتبط با فعالیت تعلیم و تربیت محسوب می‌شود و از پرداخت مالیات معاف می‌باشد.» و اینکه هرگونه توسیع و تضییق حدود و ثغور قانون از شیون مقنن و منحصر به مقنن بوده، خارج از حدود اختیارات مرجع صادر کننده این نامه است. لذا به دلیل خروج از حدود اختیارات حکم مقرر در بند دوم نامه مورد اعتراض و مغایرت آن با ماده 134 قانون مالیات‌های مستقیم و آیین‌نامه اجرایی آن، که موجبات تضییع حقوق قانونی مودیان مالیاتی صاحب این گونه فعالیت‌های غیر انتفاعی را فراهم نموده، از آن مقام عالی درخواست ابطال این بند را دارم.»

متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است:

«ادارات کل امور مالیاتی شهر و استان تهران

با سلام

مطابق ماده 134 قانون مالیات‌های مستقیم پرونده‌های مدارس غیر انتفاعی از پرداخت مالیات معاف می‌باشند. لیکن علی رغم معافیت مزبور موارد ذیل در رسیدگی به پرونده مالیاتی این گونه مودیان حایز اهمیت است.

1ـ به استناد ماده 146 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1395/04/31، معافیت صدرالاشاره به عنوان مالیات به نرخ صفر منظور می‌شود همچنین مطابق تبصره یک ماده اخیرالذکر ارایه اظهارنامه مالیاتی، دفاتر و یا اسناد و مدارک موضوع ماده 95 این قانون در موعد مقرر شرط برخورداری از نرخ صفر و هرگونه معافیت یا مشوق مالیاتی است.

2ـ در بسیاری از موارد، مدارس غیرانتفاعی علاوه بر شهریه‌های مصوب آموزش و پرورش، وجوه دیگری تحت عنوان شهریه کلاس‌های زبان، فوق برنامه، سرویس، هزینه‌های مراکز تفریحی، کلاس‌های آزاد، هزینه غذا و... دریافت می‌نمایند که اینگونه درآمدها مشمول معافیت موضوع ماده (134) این قانون نمی باشد.

3ـ در رسیدگی به پرونده مالیات حقوق مدارس غیر انتفاعی ضروری است علاوه بر مالیات حقوق کارکنان، مقررات تبصره موضوع ماده 86 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم (وجوه پرداختی به غیره کارکنان) می‌بایست مد نظر قرار گیرد.

4ـ با توجه به تنوع خدمات مورد استفاده مدارس مزبور از قبیل خدمات اردوهای تفریحی و مسافرتی و... مقتضی است رعایت تکالیف قانونی توسط این گونه مودیان در رابطه با ورود اطلاعات در سامانه 169 ق.م.م و نیز در مورد اشخاص حقوقی، انجام تکالیف قانونی موضوع تبصره 9 ماده 53 ق.م.م از طرف واحدهای مالیاتی کنترل گردد. همچنین ضمن بررسی وضعیت اجاری ملک، میزان اجاره پرداختی از دفاتر استخراج و به واحد مالیاتی ذیربط اعلام شود.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 32725/212/د ـ 1398/07/07 توضیح داده است که:

«جناب آقای دربین

مدیر کل محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام

در خصوص پرونده کلاسه 9802269 به شماره 9809980905801598 موضوع دادخواست آقای بهمن زبردست به خواسته ابطال بند دوم نامه شماره 12121/س/250/د ـ 1396/09/14 معاون حسابرسی مالیاتی امور مالیاتی شهر و استان تهران ضمن ارسال تصویر نامه شماره 29953/230/د ـ 1396/06/25 معاون مالیات‌های مستقیم به استحضار می‌رساند: بر اساس ماده 134 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31: «درآمد حاصل از تعلیم و تربیت مدارس غیرانتفاعی اعم از ابتدایی، راهنمایی، متوسطه، فنی و حرفه‌ای، آموزشگاه‌های فنی و حرفه‌ای آزاد دارای مجوز از سازمان فنی و حرفه‌ای کشور، دانشگاه‌ها و مراکز آموزش عالی غیرانتفاعی و مهدکودک در مناطق کمتر توسعه‌یافته و روستاها و درآمد موسسات نگهداری معلولین ذهنی و حرکتی بابت نگهداری اشخاص مذکور که حسب مورد دارای پروانه فعالیت از مراجع ذیربط هستند همچنین درآمد باشگاه‌ها و موسسات ورزشی دارای مجوز از سازمان تربیت بدنی حاصل از فعالیت‌های منحصرا ورزشی از پرداخت مالیات معاف است.»

به موجب ماده 1 آیین‌نامه اجرایی ماده 134 قانون موصوف «درآمد مدارس ابتدایی، راهنمایی، متوسطه، فنی و حرفه‌ای و آموزشگاه‌های فنی و حرفه‌ای آزاد دارای مجوز از سازمان آموزش فنی و حرفه‌ای کشور، دانشگاه‌ها و مراکز آموزش عالی غیرانتفاعی حاصل از تعلیم و تربیت شامل کلیه درآمدهای مرتبط با تعلیم و تربیت طبق مجوز صادر شده از و زارتخانه ذیربط می باشد.» همچنین به موجب تبصره 1 ماده 1 آیین‌نامه اجرایی یاد شده: «درآمد حاصل از فعالیت اقتصادی و غیر مرتبط با موضوع تعلـیم و تربیت طبق مقررات مربوط و سایر فعالیت‌های خارج از شمول مجوز مذکور مشمول مالیات می‌باشد.» طبق تبصره 2 ماده 1 آیین‌نامه یاد شده «درآمدهای حاصل از برگزاری فعالیت‌های فرهنگی و سمینارها یا دو ره‌های آموزشی اینگونه موسسات نیز مرتبط با فعالیت تعلیم و تربیت محسوب می‌شود و از پرداخت مالیات معاف می‌باشد.»

بنابراین کلیه درآمدهای مرتبط با تعلیم و تربیت طبق مجوز صادر شده از طرف وزارتخانه‌های ذیربط و حسب مورد مجوزهای موضوع بند 14 و 15 ماده 1 آیین‌نامه اجرایی قانون تاسیس و اداره مدارس و مراکز آموزشی و پرورشی غیر دولتی موضوع تصویب‌نامه شماره 53464/ت54617هـ هیات وزیران، امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده 134 قانون مالیات‌های مستقیم را دارا می‌باشند. با توجه به ابهامات مطرح شده در ارتباط با وجوه دریافتی مدارس غیر دولتی خارج از الگوی مصوب بابت دوره‌های آموزشی و کلاس‌های فوق برنامه در انطباق با مقررات ماده 134 قانون مذکور در اجرای بند 3 ماده 255 همان قانون، جهت رفع ابهام و شفاف سازی حسب ارجاع رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور، موضوع در شورای عالی مالیاتی مطرح که اکثریت شورای عالی مالیاتی به شرح زیر اعلام نظر نمودند؛ مدارس غیر دولتی که با مجوز صادره از مراجع قانونی ذیربط تاسیس می‌شوند، نسبت به کلیه درآمدهای حاصله مرتبط با تعلیم و تربیت که در چارچوب مجوز/ مجوزهای صادره در اجرای قانون تاسیس و اداره مدارس و مراکز آموزشی و پرورشی غیر دولتی و مقررات مربوط تحصیل می‌گردد، مشمول حکم ماده 134 آن قانون می‌باشند. این نظر شورای عالی مالیاتی، طی بخشنامه شماره 128/97/230 ـ 1397/09/17 به کلیه ادارات امور مالیاتی ارسال گردیده و مطابق قسمت اخیر بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم برای کلیه ماموران و مراجع مالیاتی لازم‌الاتباع است. بنابراین با اعلام نظر شورای عالی مالیاتی نسبت به تمامی اختلاف نظرها و ابهامات پیشین از جمله نامه مورد شکایت شاکی تعیین تکلیف شده است (اظهار نظر شورای عالی مالیاتی موخر بر نامه مورد شکایت شاکی است) لذا خواسته شاکی مبنی بر ابطال بند دوم نامه شماره 12121/س/250/د ـ 1396/09/14 معاون حسابرسی مالیاتی امور مالیاتی شهر و استان تهران اساسا موضوعیت نداشته و بخشنامه پیش گفته متضمن ابلاغ نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی که به تنفیذ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور رسیده، لازم‌الاتباع و ملاک عمل ادارات و مراجع مالیاتی می‌باشد. با توجه به موارد فوق‌الذکر استدعای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد. خواهشمند است دستور فرمایید از سازمان جهت شرکت در جلسه هیات تخصصی و حسب مورد هیات عمومی دیوان عدالت اداری دعوت به عمل آوردند.»

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1399/11/14 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

در ماده 134 قانون مالیات‌های مستقیم، به معافیت «درآمد حاصل از تعلیم و تربیت مدارس غیر انتفاعی» تصریح شده و بر اساس ماده 1 آیین‌نامه اجرایی این ماده نیز مقرر شده است که: «درآمد مهد کودک ها در مناطق کمتر توسعه‌یافته و روستاها، مدارس ابتدایی، راهنمایی، متوسطه، فنی و حرفه‌ای و آموزشگاه‌های فنی و حرفه‌ای آزاد دارای مجوز از سازمان آموزش فنی و حرفه‌ای کشور و دانشگاه‌ها و مراکز آموزش عالی غیر انتفاعی/ غیردولتی حاصل از تعلیم و تربیت شامل کلیه درآمدهای مرتبط با تعلیم و تربیت طبق مجوز صادر شده از وزارتخانه ذیربط می‌باشد.» به علاوه، بر مبنای تبصره 2 ماده 1 آیین‌نامه اجرایی فوق: «درآمدهای حاصل از برگزاری فعالیت‌های فرهنگی و سمینارها یا دوره‌های آموزشی این گونه موسسات نیز مرتبط با فعالیت تعلیم و تربیت محسوب می‌شود و از پرداخت مالیات معاف می‌باشد.» با توجه به موازین حقوقی فوق‌الذکر، اطلاق بند 2 نامه شماره 12121/س/250/د ـ 1396/09/14 معاون حسابرسی مالیاتی امور مالیاتی شهر و استان تهران که برخی فعالیت‌های مرتبط با تعلیم و تربیت را علی رغم تصریح به آن‌ها در مجوز فعالیت مراکز آموزشی از شمول معافیت موضوع ماده (134) قانون مالیات‌های مستقیم خارج کرده، خلاف قانون و خارج از اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی