عدم ابطال قسمت 4-1 بند «ب» دستورالعمل داخلی شماره 114495 مورخ 1387/11/7 سازمان امور مالیاتی کشور

کلاسه پرونده: 91/917
موضوع رأی: عدم ابطال قسمت 4-1 بند «ب» دستورالعمل داخلی شماره 114495 مورخ 7/11/1387 سازمان امور مالیاتی کشور
شاکی: شرکت بازرسی مهندسی و صنعتی ایران
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

گردش‌کار:
شاکی به موجب دادخواستی ابطال قسمت 4-1 بند «ب» دستورالعمل داخلی شماره 114495 مورخ 7/11/1387 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

احتراماً، به استحضار می‌رساند شرکت بازرسی مهندسی و صنعتی ایران (سهامی عام) که قبلاً به نام شرکت بازرسی مهندسی و صنعتی ایران (سهامی خاص) موسوم بوده سالیان متمادی است که به عنوان مرجعی مجاز و صالح و داور ثالث، با استفاده از خدمات متخصصان و کارشناسانی که به طور تمام وقت و یا پاره وقت (اعم از ایرانی و خارجی) در اختیار دارد معمولاً پس از درج نام وی در اعتبارات اسنادی یا ثبت سفارش مربوط و یا انعقاد قرارداد کلی با مشتریان خود، نسبت به بازرسی کمی و کیفی کالاهای خریداری شده واردکنندگان ایرانی از طریق شعب به ثبت رسیده است خود در کشورهایی از قبیل: آلمان، ایتالیا، هلند، ترکیه، ژاپن، چین و ... در سطح بین‌المللی اقدام و در صورت تأیید کالاهای مربوط، نسبت به صدور گواهی‌نامه بازرسی مبادرت می‌ورزد و بدین ترتیب پس از کسر هزینه‌ها و مخصوصاً حقوق و دستمزد بازرسان خود، سالیانه مقادیری ارز ناشی از صدور خدمات، از طریق سیستم بانکی به کشور ایران وارد می‌نماید. به طوری که سوابق امر حکایت دارد تا سال عملکرد 1386 و طبق رأی صادر شده از سوی هیأت حل اختلاف مالیاتی به شماره 77756 مورخ 14/10/1389 مستند به قانون برنامه سوم و چهارم توسعه، از معافیت مالیاتی قانونی نسبت به بخشی از درآمدهای بازرسی که مربوط به ورود ارز با منشأ خارجی است استفاده می‌کرد ولی طبق آرای مالیاتی مورد اعتراض، که ظاهراً به استناد قسمت 4-1 بند «ب» بخشنامه شماره 114495 مورخ 7/11/1387 ریاست سازمان امور مالیاتی صادر شده معافیت قانونی یاد شده شامل حال این شرکت نشده و پس از طی مراحل مختلف به طور قطعی مجبور به پرداخت مبلغ 2.163.952.702 ریال از بابت مالیات بر درآمد سال 1387، مبلغ 6.491.338.950 ریال از بابت مالیات بر درآمد سال 1388 شده‌ایم و حتی شکایت این شرکت در هیأت موضوع شماره 251 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم نیز مورد موافقت واقع نشده است. اینک با تقدیم این دادخواست و مستنداً به بند «ب» ماده 113 قانون برنامه سوم توسعه و بند «د» ماده 93 قانون برنامه چهارم، مستدعی است:

اولاً: نسبت به ابطال قسمت 4-1 بند «ب» از دستورالعمل داخلی شماره 114495 مورخ 7/11/1387 ریاست سازمان مالیاتی که صریحاً با بندهای فوق‌الذکر مندرج در قوانین برنامه سوم و چهارم توسعه مغایرت دارد اتخاذ تصمیم فرمایید.

ثانیاً: طرف شکایت را مکلف نمایند با اعمال معافیت قانونی مذکور، نسبت به برگشت مبالغی که از این بابت به طور غیر قانونی از این شرکت اخذ شده اقدام کند.

شاکی به موجب لایحه‌های تکمیلی که به شماره‌های 1433 مورخ 10/7/1391 و 1910 مورخ 28/8/1391 ثبت دفتر اندیکاتور هیأت عمومی شده اعلام کرده است که:

با اهدای سلام:

نظر به این که پرونده مربوط به دادخواست این شرکت علیه وزارت امور اقتصادی و دارایی به خواسته ابطال قسمت 4-1 بند «ب» از دستورالعمل داخلی شماره 114459 مورخ 7/11/1387 ریاست سازمان مالیاتی به علت مغایرت آن با قوانین برنامه سوم و چهارم کشور و نتیجتاً استرداد مبالغی که به طور غیر قانونی بابت مالیات تشخیصی از این شرکت اخذ شده و با توجه به این که طبق اطلاع واصله پرونده امر به شماره 910107 مورخ 4//1391 از سوی شعبه چهاردهم دیوان عدالت اداری با صدور قرار عدم صلاحیت (به استناد بند 2 ماده 19 قانون دیوان عدالت اداری) به آن هیأت ارجاع شده است لذا فرصت را مغتنم دانسته و اجازه می‌خواهد که مراتب زیر را به عنوان لایحه تکمیلی حضور عالی معروض دارد:

1- شرکت بازرسی مهندسی و صنعتی ایران جزء شرکت‌هایی است که طبق مجوز صادر شده از سوی سازمان استاندارد و تحقیقات صنعتی ایران مجاز به بازرسی کالا در سطح بین‌المللی است و شاید تنها شرکت بازرسی باشد که آن قسمت از حق‌الزحمه دریافتی خود را که به صورت ارز دریافت می‌دارد به سیستم بانکی کشور وارد می‌نماید زیرا بقیه شرکت‌ها که اکثراً نمایندگی شرکت‌های بزرگ بازرسی‌کننده خارجی را بر عهده دارند در کشور ایران به صورت مرکز هزینه فعالیت می‌نمایند و نوعاً حق‌الزحمه توسط شرکت خارجی در خارج از کشور دریافت می‌شود و نهایتاً در سیستم ارزی کشور جمهوری اسلامی ایران و همچنین سیستم مالیاتی کشور هیچ‌گونه انعکاسی ندارد و از این بابت مالیاتی از آن مطالبه نمی‌شود.

2- شرکت بازرسی مهندسی و صنعتی ایران در پاره‌ای از موارد و چنانچه در اعتبارات اسنادی صادر شده از سوی مرجع ذی‌صلاح بانکی که مورد توافق خریدار و فروشنده قرار می‌گیرد پرداخت حق‌الزحمه به عهده سازنده/فروشنده محول شده باشد حق‌الزحمه را به صورت ارز دریافت و در دفاتر خود منعکس می‌نماید. بدین ترتیب ملاحظه می‌فرمایید که ارز دریافتی از فروشنده/سازنده از بابت حق‌الزحمه کارهای بازرسی که توسط کارشناسان این شرکت در خارج از کشور انجام می‌شود کاملاً منشأ خارجی دارد و لذا می‌باید ارز حاصله مستنداً به بند «ب» ماده 113 قانون برنامه سوم توسعه و بند «د» ماده 93 قانون برنامه چهارم توسعه از پرداخت مالیات معاف باشد ولی مراجع وزارت امور اقتصادی و دارایی همواره در جلسات متشکله در کمیسیون‌های مالیاتی ذی‌ربط تأکید داشته‌اند که طبق قسمت 4-1 از بند «ب» دستورالعمل داخلی شماره 114495 مورخ 7/11/1387 سازمان مالیاتی کشور، می‌باید قرارداد خاصی با پرداخت‌کنندگان خارجی حق‌الزحمه داشته باشیم در حالی که علی‌القاعده موارد مندرج در اعتبارات اسنادی فی‌الواقع در حکم قرارداد محکم و مشخص و شناخته شده‌ای در سطح بین‌المللی است که بین خریدار و فروشنده از طریق بانک‌های ذی‌ربط منعقد شده و لازم‌الاجراست و این شرکت به عنوان یک شرکت بازرسی‌کننده مجاز ماهیتاً به عنوان داور و شخص ثالث بی‌طرف است حق ندارد علی‌رغم شرایط اعتبار اسنادی با یکی از طرفین اعتبار وارد عقد قرارداد شود.

3- به پیوست تعداد 21 نمونه از اعتبارات اسنادی فوق‌الذکر جهت مزید استحضار تقدیم می‌شود به طوری که ملاحظه می‌فرمایید در کلیه این نمونه‌ها پرداخت حق‌الزحمه به عهده سازنده/فروشنده محول است.

4- با عرض مراتب آن مستدعی است مقرر فرمایید مستدعیات این شرکت مورد امعان نظر و اتخاذ تصمیم قرار گیرد.

همچنین پیرو مطالبی که قبلاً طی لایحه تکمیلی شماره 13295/32/ف مورخ 5/7/1391 معروض شد به استحضار می‌رساند که در این فاصله نسخه‌ای از دادنامه مورخ 1/6/1391 صادر شده از شعبه چهاردهم دیوان عدالت اداری به این شرکت ابلاغ شد و چون در این خصوص نظراتی موجود بود مراتب را به شرح زیر معروض می‌دارد:

1- همان‌طور که در قسمت اخیر دادخواست تقدیمی مندرج است، استدعای این شرکت دقیقاً:

الف - ابطال قسمت 4-1 بند «ب» از دستورالعمل شماره 114495 مورخ 7/11/1387 سازمان مالیاتی کشور به علت مغایرت با قوانین برنامه سوم و چهارم توسعه به شرح دادخواست

ب - اعمال معافیت مالیاتی مذکور در قوانین یاد شده و برگشت مبالغی که از این بابت به طور غیر قانونی و من غیر حق از این شرکت اخذ شده، بوده است، بنابراین علی‌الاصول شعبه چهاردهم دیوان عدالت اداری می‌باید قبل از ورود به موضوع مندرج در بند «ب» فوق‌الذکر (که فی‌الواقع قسمت دوم خواسته این شرکت بوده) و بدون صدور رأی، پرونده را در اجرای ماده 19 قانون دیوان عدالت اداری به آن هیأت ارجاع می‌داده است.

2- با توجه به مغایرت صریح قسمت 4-1 بند «ب» دستورالعمل داخلی سازمان مالیاتی با قوانین معتبر و جاری کشور و با عنایت به سوابق امر و پرونده مالیاتی و مدافعات مشروح این شرکت، قاعدتاً مأمورین مالیاتی در اجرای حکم مندرج در ماده 96 قانون مدیریت خدمات کشوری که مقرر می‌دارد: «... اگر کارمندان حکم یا امر مقام مافوق را برخلاف قوانین و مقررات اداری تشخیص دهند، مکلفند مغایرت دستور را با قوانین و مقررات به مقام مافوق اطلاع دهند، در صورتی که بعد از این اطلاع، مقام مافوق کتباً اجرای دستور خود را تأیید کرد، کارمندان مکلف به اجرای دستور خواهند بود و ...» می‌باید مغایرت مورد بحث را به طور روشن به مقام مافوق گزارش و در صورت تأکید مقام مافوق، دستور صادر شده را اجرا می‌کردند که به نظر نمی‌رسد در مسئله مطروح بدین ترتیب اقدام شده باشد، بنابراین برخلاف شرح رأی صادر شده «... اقدام معترض‌عنه مبنی بر اجرای دستورالعمل داخلی شماره 114495 مورخ 7/11/1387 در محدوده قانونی و منطبق با مقررات» نبوده است.

3- همان‌طور که در لایحه تکمیلی قبلی معروض شده علی‌القاعده با درج عبارت «پرداخت حق‌الزحمه به عهده فروشنده» در L/C (شرایط اعتبار اسنادی مربوط که در سطح تجارت جهانی ارزش بین‌المللی دارد) این شرکت برخلاف بند مذکور دستورالعمل سازمان مالیاتی قانوناً هیچ‌گونه الزام و نیازی به انعقاد قرارداد با فروشندگان یا سازندگان کالا که پرداخت‌کننده حق‌الزحمه بازرسی هستند ندارد و این امر طبق قواعد و مقررات حاکم بر بازرگانی بین‌المللی که بر مناسبات خریدار و فروشنده حکم‌فرمایی دارد انجام می‌پذیرد و قبلاً تعداد کثیری از LC های موجود که در آن تصریح به عبارت فوق‌الذکر شده تقدیم گردیده است و بنابراین الزام این شرکت به انعقاد قرارداد با طرف خارجی (فروشنده/سازنده) به شرح مندرج در دستورالعمل فوق‌الذکر، فاقد وجهه قانونی است.

4- تقاضای این شرکت، مبنی بر استرداد وجوهی که من غیر حق از بابت مالیات غیر قانونی از این شرکت اخذ شده است، از مصادیق بارز حکم مندرج در ماده 14 قانون دیوان عدالت اداری است و لذا استدعا دارد که علاوه بر ابطال قسمت 4-1 بند «ب» دستورالعمل فوق‌الاشعار و لغو اثر از این تصمیم خلاف قانون، نسبت به الزام خوانده به اعاده حقوق تضییع شده و استرداد وجوه مأخوذه از این شرکت نیز تصمیم لازم اتخاذ فرمایید.

متن دستورالعمل در قسمت مورد اعتراض به قرار زیر است:

ب: رعایت موارد زیر در هنگام رسیدگی‌های مالیاتی و تهیه گزارشات مربوطه:

1- معافیت حاصل از صادرات فقط به آن بخش از درآمد شرکت‌ها تعلق می‌گیرد که حائز شرایط ذیل باشد:

1-1- ........

2-1- ........

3-1- ........

4-1- به موجب قرارداد انجام شده باشد.

در مورد قراردادهای بازرسی منعقد شده، مطمئن شوید که در صورت انعقاد قراردادها به صورت پروژه‌ای و مدت‌دار، درآمد خدمات توجه به درصد پیشرفت کار و بر اساس صورت‌وضعیت‌ها و صدور گواهی بازرسی و در صورت انعقاد قرارداد موردی بر اساس فاکتور خدمات و گواهی مربوطه تحقق پیدا کرده و شناسایی شده است.

در پاسخ به شکایت شاکی، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 20105/212/د مورخ 20/12/1391 توضیح داده است که:

1- منشأ قسمت 4-1 بند ب دستورالعمل مذکور بر این قاعده استوار بوده است که معافیت حاصل از صادرات فقط به آن بخش از درآمدها تعلق گرفته که به موجب قرارداد انجام شده باشد و از طرفی با توجه به اظهارات شرکت خواهان در متن دادخواست که اشاره به این موضوع داشته است و با استفاده از خدمات متخصصان و کارشناسان خود به طور تمام وقت و یا پاره وقت (اعم از ایرانی و خارجی) پس از درج نام در اعتبارات اسنادی یا ثبت سفارش مربوط و یا انعقاد قرارداد کلی با مشتریان خود نسبت به بازرسی کمی و کیفی کالاهای خریداری شده توسط واردکنندگان ایرانی در سطح بین‌الملل فعالیت داشته که در صورت تأیید کالای مربوط، نسبت به صدور گواهی‌نامه بازرسی مبادرت می‌کرده است که در این خصوص من‌حیث‌المجموع بیانگر این موضوع بوده که اولاً: شرکت خواهان به طور مشخص در مواردی نسبت به انعقاد قرارداد کلی با طرف خود مبادرت کرده، لذا عدم درخواست ابطال بند مورد نظر هیچ‌گونه مانعی برای استمرار فعالیت محسوب نمی‌شود. ثانیاً: بدیهی است که در مواردی نیز نسبت به انعقاد قرارداد با طرف‌های خود اقدام نکرده و در نتیجه در این موارد به دلیل عدم شفاف‌سازی از معافیت قانونی محروم شده است.

2- مطابق مقررات ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم، صاحبان مشاغل مکلفند اسناد و مدارک مثبته کافی برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خود نگهداری کنند و مطابق قسمت آخر بند 2 ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم قانون‌گذار تأکید داشته است هرگاه مؤدی از ارائه قسمتی از مدارک حساب خودداری نماید چنانچه مربوط به هزینه باشد از احتساب آن جزء هزینه‌های قابل قبول خودداری می‌شود و در صورتی که مربوط به درآمد باشد، درآمد مشمول مالیات این قسمت از طریق علی‌الرأس تعیین خواهد شد؛ بنابراین دستورالعمل مذکور در راستای اجرای این مواد تنظیم شده و به دلیل عدم رعایت تکالیف قانونی و نتیجتاً معافیت قانونی مذکور مشمول شرکت خواهان نشده است، لذا هیچ‌گونه مغایرتی فی‌مابین مواد مذکور و قسمت 4-1 بند ب دستورالعمل مشاهده نمی‌شود.

3- با عنایت به بند (ب) ماده 113 قانون برنامه سوم توسعه و بند (د) ماده 33 قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران درآمدهای حاصل از ارائه خدمات در خارج از کشور و دارای منشأ خارجی، صرفاً مستند به اسناد و مدارک مثبته و (ضرورت بررسی اسناد و مدارک توسط اداره امور مالیاتی ذی‌ربط) در مدت اجرای قوانین یاد شده (1388-1379) مشمول معافیت مالیاتی خواهند بود و از آن جا که بازرسی کالا و خدمات بر اساس مشخصات خاصی و با رعایت الزامات خریدار یا فروشنده انجام می‌گیرد و اصولاً این امر بدون تنظیم قرارداد میسر نیست.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آرا به شرح آینده به صدور رأی مبادرت می‌کند.

مطابق بند ب ماده 113 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و بند د ماده 33 قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران اخذ هرگونه مالیات و عوارض از صادرات کالاهای غیر نفتی و خدمات در طول برنامه ممنوع اعلام شده و در بند ب ماده 104 قانون برنامه پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران نیز بر همین امر تأکید شده است. نظر به این که قسمت 4-1 بند ب دستورالعمل شماره 114495 مورخ 7/11/1387 سازمان امور مالیاتی کشور در مقام احراز طریق صادرات خدمات به خارج از کشور جهت برخورداری از معافیت است و در آن منعی برای معافیت مالیات در صورت انجام صادرات ایجاد نشده است، بنابراین مغایر قانون و قابل ابطال تشخیص نشد.