درخواست ابطال بخشنامه‌های شماره 230/38410/د مورخه 1391/12/6 و شماره 200/23648/ص مورخه 1392/12/24 سازمان امور مالیاتی از هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری

بازگشت

مورخ: 1394/08/30

شماره: 327 91/اق/97

سایر قوانین

درخواست ابطال بخشنامه‌های شماره 230/38410/د مورخه 1391/12/6 و شماره 200/23648/ص مورخه 1392/12/24 سازمان امور مالیاتی از هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری

کلاسه پرونده: هـ ع/93/442
مهلت اعتراض: از 30 آبان 1394 به مدت 20 روز
تاریخ تنظیم گزارش: 09 آذر 1394
مرجع رسیدگی: هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف
شاکی: عباس نجفی کوپایی
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی

«گردش‌کار»

خلاصه دادخواست شاکی با ذکر دلیل مغایرت مصوبه با قانون یا شرع:

شاکی طی دادخواست تقدیمی به دیوان عدالت اداری خواستار ابطال بخشنامه‌های فوق سازمان امور مالیاتی شده و در بخش اول چنین توضیح داده است «مقررات مورد شکایت با مواد 211، 35، 186، 190، 212، 242، 159، 164، 166، 176، 189 و 100 قانون مالیات‌های مستقیم در تعارض آشکار است زیرا بخشنامه‌های مورد شکایت تهاتر بدهی مالیات بابت یک منبع را با طلب مؤدی از سازمان بابت منابع دیگر ممنوع کرده است و در توجیه شکایت خویش مستنداتی به شرح آتی ذکر کرده است.»

رأی شماره 62 مورخه 18/2/1379 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری:

به صراحت قسمت اخیر ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 رهن تصرف در اموال غیر منقول تابع حکم قانون‌گذار در باب شمول مالیات نسبت به درآمد اجاره املاک شناخته شده است، بنابراین عدم احتساب مالیات مربوط به رهن تصرف در اجرای تهاتر موضوع ماده 55 قانون مزبور موافق حکم صریح قانون‌گذار به شرح ماده 53 قانون نیست. به این جهت مصوبه شماره 3350-4/30 مورخ 7/4/1374 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به لحاظ مغایرت با ماده اخیرالذکر مستنداً به قسمت دوم ماده 25 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌گردد.
بخشنامه‌های شماره 987/297/203 مورخه 20/1/85 و شماره 10881/200/ص مورخه 8/5/90 و شماره 5682/5/30 مورخه 16/10/1380 سازمان امور مالیاتی که انجام تهاتر بدهی و طلب سازمان با یکدیگر را مجاز دانسته است.
مصوبه شماره 216715/45650 هـ مورخ 4/11/1391 که مقرر کرده مطالبات آزادگان توسط شرکت‌های دولتی پرداخت و سازمان امور مالیاتی مبالغ پرداختی با بدهی‌های مالیاتی شرکت‌ها تهاتر نماید.
موافقت‌های منعقده میان دولت جمهوری اسلامی ایران با سایر کشورها با موضوع اجتناب از اخذ مالیات مضاف
مغایرت بخشنامه با ماده 211 قانون مالیات‌های مستقیم که در آن یکی از طرق وصول مالیات توقیف مطالبات مؤدی است که یکی از آن‌ها می‌تواند طلب وی از خود سازمان باشد.
مغایرت با ماده 242 قانون مالیات‌های مستقیم که مقرر داشته استرداد وجوه پرداختی از وصولی جاری سازمان از هر منبعی است باید انجام شود که یکی از مصادیق آن طلب مؤدی از سازمان است.
سازمان امور مالیاتی، دارای یک شخصیت حقوقی است و هرگونه دریافتی آن پرداخت به شخص واحد تلقی می‌گردد و تفاوت منشأ مطالبات سازمان در امکان تهاتر مؤثر نیست.

بخش دوم شکایت شاکی: بند 3 بخشنامه رئیس سازمان امور مالیاتی است که مقرر داشته جهت احتساب خسارت دیر کرد به نفع مؤدی تاریخ اضافه پرداختی مؤدی باید احراز گردد که این موضوع با متن ماده 242 قانون مالیات‌های مستقیم مغایر است زیرا زمان احتساب زیان دیرکرد استرداد وجوه تاریخ دریافت یا همان موعد واریز به حساب سازمان است و قید احراز زمان در بخشنامه مورد شکایت مفهومی ندارد.

بخش سوم شکایت شاکی: بند 4 بخشنامه مورد شکایت که اصلاح قبوض اشتباه صادره وصول مالیات را ممنوع دانسته و بر وصول وجه قبض اشتباه و سپس عودت اضافه وجه دریافتی تأکید کرده است در مغایرت با ماده 242 قانون مالیات‌های مستقیم است زیرا ماده مزبور سازمان را مجاز به وصول وجهی که من غیر حق بودن آن محرز است نکرده است و اشتباه محاسباتی قبل از واریز وجه به حساب سازمان خارج از موارد مورد نظر مقنن در ماده 242 قانون فوق است.

خلاصه مدافعات مشتکی‌عنه:

سازمان امور مالیاتی در لایحه تقدیمی شماره 93/اقتصادی/97 مورخه 2/12/1393 مطالب ذیل را بیان کرده است:

منع تهاتر مالیاتی یکی از اصول مسلم حقوق عمومی (مالیاتی) است.

تهاتر طبق بند 5 ماده 264 قانون مدنی یکی از طرق سقوط تعهدات به شمار می‌رود و در بیان قاعده آن ماده 292 قانون مذکور مقرر می‌دارد: «وقتی دو نفر در مقابل یکدیگر مدیون باشند بین دیون آن‌ها به یکدیگر ... تهاتر حاصل می‌شود». به موجب ماده 295 قانون مذکور تهاتر قهری است و بدون اینکه طرفین در این موضوع تراضی نمایند حاصل می‌شود. به همین دلیل به تهاتر به معنای اخص، تهاتر قهری گفته می‌شود. (شهیدی، 1380، ص 130) اما در حقوق عمومی و از جمله حقوق مالی و مالیاتی تهاتر پذیرفته نشده و در اصل ممنوع است. مؤدی که مکلف به پرداخت نقدی بدهی مالیاتی خود می‌باشد نمی‌تواند از تهاتر استفاده کند و اگر طلبی از دولت داشته باشد با توسل به تهاتر و پا به پا کردن بدهی مالیاتی با طلب خود از دولت، از پرداخت مالیات خودداری کند.

ممنوعیت تهاتر در حقوق عمومی دلایلی دارد. دلیل اول واجد جنبه مالی است و آن اینکه خزانه دولت به پول مالیات احتیاج دارد و تهاتر پول نقد در اختیار خزانه نمی‌گذارد. دلیل دوم ماهیت بودجه‌ای دارد و آن مغایرت تهاتر با اصل کاملیت یا جامعیت بودجه است. به موجب این اصل که در اصل 53 قانون اساسی آمده است کلیه دریافت‌های دولت در حساب‌های خزانه‌داری کل متمرکز می‌شود و همه پرداخت‌ها در حدود اعتبارات مصوب به موجب قانون انجام می‌شود. دلیل سوم مغایرت تهاتر با یکی از اصول اساسی و مهم حقوق عمومی یعنی اصل منع اعمال قدرت علیه دولت است. زیرا وقتی که طلبکار دولت، بدهی مالیاتی خود را نپردازد و اعلام تهاتر کند در واقع نوعی اعمال قدرت علیه دولت است که انحصاراً قدرت عمومی را در اختیار دارد و حاکمیت برتر محسوب می‌شود و قابل قبول نیست که اشخاص علیه این قدرت برتر، اعمال قدرت و گردن‌کشی کنند.
اصل عدم تبعیض مالیاتی: عدم جواز تهاتر در قانون مالیات‌های مستقیم و قوانین بودجه سالانه کشور و قانون محاسبات عمومی مورخه 1/6/1366 در نتیجه جواز تهاتر بدهی مالیاتی نسبت به برخی از مؤدیان مالیاتی تبعیض ناروا و غیر قانونی در حق سایر مؤدیان است.
اصل حاکمیت قانون: جهت تهاتر بدهی مالیاتی مؤدی بابت ناشی از یک منبع با طلب وی بابت منبع دیگر با توجه به تفاوت منشأ دیون مؤدی مجوز قانونی وجود ندارد.
نقض اصل اقتدار مالیاتی دولت: مغایرت تهاتر با یکی از اصول اساسی و مهم حقوق عمومی یعنی اصل منع اعمال قدرت علیه دولت است. زیرا وقتی که طلبکار دولت، بدهی مالیاتی خود را نپردازد و اعلام تهاتر کند در واقع نوعی اعمال قدرت علیه دولت است که انحصاراً قدرت عمومی را در اختیار دارد و حاکمیت برتر محسوب می‌شود و قابل قبول نیست که اشخاص علیه این قدرت برتر، اعمال قدرت و گردن‌کشی کنند.
اصل عدم صلاحیت: در حقوق عمومی، اداره مجاز به انجام هیچ فعل یا ترک فعلی نیست مگر در حدود نصوص قانونی
نقض اصول بودجه و مالیه عمومی: این امر ماهیت بودجه‌ای دارد و آن مغایرت تهاتر با اصل کاملیت یا جامعیت بودجه است. به موجب این اصل که در اصل 53 قانون اساسی آمده است کلیه دریافت‌های دولت در حساب‌های خزانه‌داری کل متمرکز می‌شود و همه پرداخت‌ها در حدود اعتبارات مصوب به موجب قانون انجام می‌شود.
مخالف ادعای شاکی با ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم: همان گونه که مقنن به صراحت مقرر داشته است در مورد مصادیق ماده 104، مؤدی صرفاً واسطه اخذ مالیات از دیگر مؤدیان است و نمی‌توان پرداختی وی را به عنوان پرداختی مؤدی احتساب کرد زیرا بدهی شخص دیگری است.
ماده 210 قانون مالیات‌های مستقیم در مقام بیان امکان پرداخت اقساطی مالیات است و به هیچ عنوان متضمن امکان تهاتر مورد نظر شاکی نیست.
ماده 242 همان قانون در مقام بیان نحوه روش استرداد اضافه پرداختی مؤدی است و دلالتی بر جواز تهاتر ندارد.
ماده 212 قانون مزبور در مقام بیان مستثنیات دین است و دلالتی بر جواز تهاتر ندارد.
شکایت شاکی با اصول 52 و 53 قانون اساسی مغایرت دارد.
بند ب دادخواست شاکی در راستای ماده 87 قانون مالیات‌های مستقیم وضع شده و حفظ منافع عمومی است.
به علت صدور مکانیزه قبوض مالیاتی امکان اصلاح آن وجود ندارد و بند مورد شکایت به سبب رفع مشکل صادر شده است.

نظریه تهیه‌کننده گزارش:

مفهوم مخالف بخشنامه‌های معترض‌عنه نشانگر انجام تهاتر در سال‌های قبل از آن است.
رأی شماره 62 مورخه 18/2/1379 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری تهاتر در قانون مالیات‌های مستقیم را پذیرفته است.
مصوبه هیأت وزیران در خصوص نحوه پرداخت مطالبات آزادگان نیز امکان تهاتر در حوزه مالیات را پیش‌بینی کرده است.
ماده 211 قانون مالیات‌های مستقیم مطالبات مؤدی از هر شخص حقیقی یا حقوقی از جمله خود سازمان امور مالیاتی منبع وصول مالیات تشخیص داده است و تهاتر با طلب وی از سازمان ممکن بوده و فاقد منع قانونی است.
مهم‌ترین دلیل مخالفت مشتکی‌عنه با تهاتر دین مؤدی با مطالبات سازمان در مواردی که منابع مالیاتی متفاوت است متفاوت بودن مؤدی مالیاتی است به عبارت اخری پرداخت مؤدی بابت ماده 104 قانون مورد بحث به نمایندگی از مؤدی دیگری است و نمی‌توان دریافت مالیات تکلیفی دریافتی را به نام شخص واریزکننده ثبت کرد هر چند این موضوع دیدگاهی درست و منطبق با اصول حقوقی و قانونی است اما امکان تفکیک مبالغ پرداختی در فرض تهاتر نیز میسر است و سازمان می‌تواند با صدور بخشنامه‌ای تهاتر صورت گرفته در این فقره را به عنوان پرداختی مؤدی اصلی و نه نماینده وی لحاظ نماید و در این صورت اشکال صحیح موجود به این نوع تهاتر مرتفع می‌گردد. بنا بر مراتب فوق، بخشنامه‌های مورد شکایت به سبب مغایرت با مواد متعددی از قانون مالیات‌های مستقیم و مقررات متفرقه و در نتیجه ایجاد محدودیت‌های فراقانونی در اعمال حقوق مالیاتی شهروندان قابل ابطال به نظر می‌رسد.
قسمتی از بخشنامه که در مورد احراز زمان پرداخت مالیات اضافه پرداختی مؤدی توسط میزان است خارج از حدود اختیارات مقام اداری بوده و محکوم به بطلان است.
آن قسمت از بخشنامه که متضمن عدم امکان اصلاح قبوض تشخیص صادر و ضرورت پرداخت آن توسط مؤدی و سپس استرداد مبلغ مازاد دریافتی به سبب توسیع مصادیق ماده 242 قانون فوق خارج از حدود اختیارات بوده محکوم به بطلان به نظر می‌رسد.

تهیه‌کننده گزارش
ذبیح‌الله واحدی

موضوع در جلسه مورخ 9/8/94 هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری مطرح، نظریه هیأت به شرح آتی اعلام می‌گردد.

رأی هیأت تخصصی

در خصوص شکایت آقای عباس نجفی کوپایی فرزند محمدعلی به طرفیت وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه 38410/230/د مورخ 6/12/91 و شماره 23648/200 مورخ 24/12/92 صادره از مرجع مذکور، بخشنامه‌های مورد شکایت با در نظر گرفتن مواد 212، 264، 292، 294، 295، 296 و 301 قانون مدنی و اصول 3، 19، 20، 44، 52 و 53 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و ماده 8 قانون مدیریت خدمات کشوری و مواد 9، 30، 39 و 48 قانون محاسبات عمومی کشور در راستای مواد 52، 55، 87، 104، 159، 210، 211، 212، 213، 214، 215، 216، 218، 242، 243 و 273 قانون مالیات‌های مستقیم و در تبیین حکم مقنن و شیوه‌های اجرایی آن بوده و ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم مطابق ماده 33 قانون مالیات بر ارزش افزوده در مالیات بر ارزش افزوده قابل اعمال نمی‌باشد، بنابراین خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات نبوده به استناد بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رأی به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند، رأی صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان و یا ده نفر از قضات گران‌قدر دیوان قابل اعتراض است.

زین‌العابدین تقوی
رئیس هیأت تخصصی اقتصادی مالی و اصناف دیوان عدالت اداری

سایر مقرره‌های مرتبط (13 مقرره)

قانون مالیات‌های مستقیم - ماده 53

مورخ: 1403/02/10

شماره: 53

قانون مالیات‌های مستقیم

ابلاغ آرای شماره 327 مورخ 1394/8/30 و شماره 325 مورخ 1394/8/9 هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری

مورخ: 1394/11/24

شماره: 200/94/113

بخشنامه

قانون مالیات‌های مستقیم - ماده 104

مورخ: 1394/04/31