نظر شورای نگهبان در خصوص دریافت جریمه بابت دوره بازپرداخت اقساط بدهی مالیاتی توسط سازمان امور مالیاتی

با سلام و تحیت

عطف به نامه شماره 9000/210/117407 مورخ 1394/07/28؛

موضوع بخشنامه شماره 230/4083/ص مورخ 1393/3/10 معاونت مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کل کشور [لازم به ذکر است که مستند اشاره شده اصالتاً بخشنامه نیست بلکه مکاتبه سازمان مذکور با دیوان محاسبات کشور است]، در جلسه مورخ 1395/04/10 فقهای معظم شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت و نظر فقهای به شرح ذیل اعلام می‌گردد:

موضوع شکایت: بخشنامه شماره 4083/230/ص مورخ 10/3/1393 معاونت مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کل کشور
شاکی: آقای عبدالرزاق جامی فروشانی
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی
جهات مغایرت شرعی: آیات قرآن کریم (به شرح مذکور در گزارش)
شماره و تاریخ نامه دیوان: 200/117407/210/9000 مورخ 28/7/1394

در پرونده حاضر شاکی با استناد به نامه شماره 4083/230/ص مورخ 10/3/1393 سازمان امور مالیاتی خطاب به دیوان محاسبات کشور، اقدام آن سازمان به اخذ جریمه مربوط به دوران بازپرداخت اقساط بدهی مالیاتی را مغایر با موازین شرعی دانسته و تقاضای ابطال این نامه را دارد؛ لذا در این گزارش به بررسی و تحلیل این موضوع خواهیم پرداخت.

به موجب ماده (167) قانون مالیات‌های مستقیم - اصلاحی 27/11/1380-، «وزارت امور اقتصادی و دارایی یا سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند نسبت به مؤدیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یکجا نیستند از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی، بدهی مربوط را حداکثر به مدت سه سال تقسیط نماید.»

در اجرای هرچه مطمئن‌تر این ماده در سال 1385، رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور بخشنامه شماره 28974/2596/211 را صادر نمود که مقرر می‌داشت: «تضمین کافی برای جرایم تأخیر دوران تقسیط اخذ گردد تا در صورت پرداخت به موقع اقساط در سررسیدهای مقرر بنا به درخواست مؤدی نسبت به بخشودگی جرایم مزبور و استرداد تضمین اخذ شده اقدام لازم به عمل آید.» دستورالعمل این بخشنامه به شماره 17988 نیز در سال 1386 توسط مدیرکل امور مالیاتی استان اصفهان صادر گردید که هر دوی این بخشنامه و دستورالعمل از طرف شاکی این پرونده در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مورد اعتراض قرار گرفتند.

دیوان عدالت اداری ضمن رد شکایت اول شاکی، اخذ تضمین کافی در مقررات مورد اشاره را مغایر با قانون ندانست؛ اما شاکی با استناد به اینکه محتوای این بخشنامه و دستورالعمل و همچنین دادنامه شماره 410 مورخ 3/6/1387 هیأت عمومی دیوان رجعت به ماده (158) قانون مالیات‌های مستقیم - مصوب 1345- می‌باشد که وزارت دارایی را در اخذ «زیان دیرکرد» بابت اقساطی شدن بازپرداخت بدهی مالیاتی مجاز دانسته بود، این بار ابطال این مقررات را به جهت مغایرت با موازین شرع، از هیأت عمومی دیوان عدالت اداری خواستار شد. شایان ذکر است که شاکی اصلاح ماده مورد اشاره و حذف عبارت «با اضافه نمودن زیان دیرکرد متعلق» از این ماده را در راستای اجرای فرمان حضرت امام خمینی (ره) مبنی بر لزوم حذف قوانین خلاف شرع اعلام کرده است.

در خصوص شکایت دوم شاکی، هیأت عمومی دیوان صرفاً «اخذ تضمین کافی» را با عنایت به نامه شماره 38169/30/89 مورخ 13/2/1389 قائم‌مقام دبیر شورای نگهبان مغایر با موازین شرع اعلام نمود و به موضوع مغایرت یا عدم مغایرت موضوع «اخذ جریمه تأخیر بابت دوران بازپرداخت اقساط بدهی مالیاتی» پرداخته نشد. به موجب نامه فقهای شورا «چون اخذ تضمین در مقابل پرداخت مالیات و جریمه دیرکرد آن است و هیچ یک از این دو دین نیست، فلذا این تضمین مصداق الزام به پرداخت ربا نیست اما چون مفروض این است که قانونی دال بر تعلق پرداخت مبلغ تضمین شده نداریم. از این رو اخذ تضمین، الزام به پرداخت مبلغی زائد بر حق متعلق سازمان امور مالیاتی است و از مصادیق اکل‌مال‌به‌باطل و خلاف موازین شرع است و برگرداندن چک‌های تضمینی به شرط پرداخت چک‌های اصلی حل مشکل نمی‌کند، زیرا اگر در وقت خود، این چک‌ها پرداخت نشد، گرفتن تضمین اقتضای گرفتن وجه چک‌های تضمینی را می‌کند و خلاف موازین شرع و حرام است.» بر همین اساس هیأت عمومی دیوان مصوبات مورد اشاره را از این جهت که اخذ تضمین منجر به دریافت وجه مازاد بر اصل مالیات و جریمه متعلقه می‌شود، ابطال نمود.

با صدور این رأی سازمان امور مالیاتی اخذ خسارت دیرکرد بابت دوران پرداخت اقساط مالیات و جریمه مالیاتی را تحت عنوان جریمه موضوع ماده (190) قانون مالیات‌های مستقیم ادامه داد و به استناد رأی مورد اشاره، از نظر قانونی و شرعی آن را موجه دانست. در همین راستا معاونت مالیات‌های مستقیم طی نامه‌ای خطاب به حسابرس کل هیأت دوازدهم امور اقتصادی و زیربنایی دیوان محاسبات کشور، در پاسخ به نامه‌های ارسالی به آن سازمان ضمن اشاره به رأی هیأت عمومی دیوان، تقسیط مالیات عملکرد را تغییر در سررسید قانونی پرداخت، قلمداد نکرده و آن را مشمول جریمه موضوع ماده (190) قانون مالیات‌های مستقیم دانسته است؛ حال آنکه این رأی نه در مقام اثبات این رویه بوده است و نه رد آن.

شاکی با استناد به این نامه آن را به عنوان یک مقرره عمومی (بخشنامه) محسوب کرده که بر طبق آن سازمان مالیاتی اقدام به اخذ جریمه بابت دوران بازپرداخت اقساط بدهی مالیاتی می‌کند و از این جهت این مصوبه را مصداق «اکل‌مال‌به‌باطل» و مغایر با آیات 29 سوره نساء، 188 سوره بقره و 34 سوره توبه قلمداد کرده است.

البته در دفاعیه سازمان امور مالیاتی آمده، موضوع شکایت شاکی رویه و ترتیبات قانونی در خصوص مطالبه جرایم مربوط به دوران تقسیط بدهی می‌باشد که با توجه به بند «1» ماده (12) قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری - مصوب 1392- رسیدگی به آن از صلاحیت هیأت عمومی دیوان خارج بوده و رسیدگی به آن تنها در صلاحیت شعب دیوان می‌باشد. توضیح آنکه از نظر سازمان مالیاتی نامه موضوع شکایت متضمن و موجد هیچ حق و تکلیف خاصی برای سازمان امور مالیاتی نیست و به عبارتی هیچ قاعده حقوقی‌ای ایجاد نمی‌کند تا بتوان در هیأت عمومی دیوان ابطال آن را خواستار شد. از این روی، تقاضای رد شکایت نماینده سازمان مالیاتی موجه به نظر می‌رسد.

اما در خصوص استدلال اخیر لازم است به این نکته اشاره شود که هر چند مفاد این نامه در قالب ارائه گزارشی از روند اجرایی این قانون در سازمان امور مالیاتی به دیوان محاسبات می‌باشد و از این جهت ماهیتاً قالب آیین‌نامه یا بخشنامه را ندارد؛ اما با توجه به رونوشت این نامه که اداره امور مالیاتی شهر و استان تهران و ادارات کل امور مالیاتی را مأمور به انجام «اقدام لازم» دانسته، این‌گونه به نظر می‌رسد که بر طبق این رونوشت تمام ادارات زیرمجموعه این سازمان مکلف به تبعیت از این برداشت حقوقی شده‌اند و از این جهت موضوع جنبه بخشنامه‌ای یافته؛ لذا هیأت عمومی دیوان می‌تواند این نامه را موضوع بررسی قرار دهد.

در این پرونده نامه سازمان امور مالیاتی به دیوان محاسبات که مبین برداشت این سازمان نسبت به دریافت جریمه بابت دوره بازپرداخت اقساط بدهی مالیاتی بوده و برای تمام ادارات کل امور مالیاتی لازم‌الاتباع اعلام شده، مورد شکایت قرار گرفته است. در این خصوص، هر چند الزام به پرداخت جریمه مربوط به این دوره به استناد ماده (190) قانون مالیات‌های مستقیم بوده، اما با توجه به ماده (167) این قانون که بدهی مالیاتی را شامل اصل مالیات و جریمه‌های آن دانسته و عطف توجه به این نکته که در قانون مالیات‌های مستقیم به اخذ جریمه مربوط به این دوره اشاره‌ای نشده است، این‌گونه به نظر می‌رسد که اخذ جریمه بابت دوره بازپرداخت اقساط بدهی مالیاتی مدنظر قانون‌گذار نبوده و اخذ چنین جریمه‌ای به نوعی دریافت «زیان دیرکرد» مقرر در قانون پیش از انقلاب است که در سال 1359 از قانون مالیات‌های مستقیم حذف گردیده است.

تاریخ: 28/7/1394
شماره: 200/117407/210/9000

با سلام و تحیت به استحضار می‌رساند:

آقای عبدالرزاق جامی فروشان به موجب دادخواستی اعلام کرده است که:

با آیات شریف قرآن کریم (به شرح دادخواست پیوست) مغایر است.

علی‌هذا در اجرای تبصره 2 ماده 84 و ماده 87 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 سوابق مربوط به پیوست تقدیم می‌شود تا نظریه فقهای محترم شورای نگهبان را اخذ و جهت بهره‌برداری اعلام فرمایید.