عدم ابطال نامه شماره 4083/230/ص مورخ 1393/3/10 سازمان امور مالیاتی کشور

ریاست محترم دیوان عدالت اداری

سلام‌علیکم
احتراماً، به استحضار عالی می‌رساند: طبق ماده 167 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 27/11/1380 «وزارت امور اقتصادی و دارایی یا سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند نسبت به مؤدیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یکجا نیستند از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی بدهی مربوط را حداکثر به مدت سه سال تقسیط نماید.» بدیهی است منظور از جریمه مذکور در عبارت «بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه» در ماده فوق جریمه قبل از تقسیط است، نه بعد از تقسیط. معاونت مالیات‌های مستقیم طی بخشنامه شماره 4083/230/ص مورخ 10/3/1393 که صدر آن عنوان حسابرس کل هیأت دوازدهم امور اقتصادی و زیربنایی - دیوان محاسبات کشور و رونوشت آن به امور مالیاتی شهر و استان تهران و ادارات کل امور مالیاتی برای اطلاع و اقدام لازم ارسال شده است، مطالبه جرایم دوران تقسیط بدهی مالیاتی را به شرح زیر توجیه کرده است:

«از آنجا که طبق مقررات ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم، پرداخت مالیات عملکرد هر سال مالی پس از موعد مقرر موجب تعلق جریمه‌ای معادل 2.5% مالیات به ازای هر ماه خواهد بود؛ لذا با توجه به اینکه سررسید پرداخت مالیات عملکرد نسبت به مبلغ مندرج در اظهارنامه تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه و نسبت به مابه‌الاختلاف از تاریخ مطالبه می‌باشد و برای مؤدیانی که از تسلیم اظهارنامه در موعد مقرر خودداری نموده‌اند، تاریخ سررسید پرداخت تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه می‌باشد، لذا تقسیط مالیات عملکرد تغییر در سررسید قانونی پرداخت محسوب نگردیده و مشمول جریمه خواهد بود.»

جریمه، وجه نقد یا مال دیگر است که به عنوان مجازات از مجرم گیرند. چون در ماده 167 جریمه‌ای برای دوران تقسیط معین نشده است و مؤدیان مالیاتی با جلب موافقت مسئولین ذی‌ربط و مجوز حاصل از این ماده بدهی خود را تقسیط می‌نمایند تخلفی از قانون نمی‌کنند تا مجرم شناخته شوند و مشمول جریمه مقرر در ماده 190 قانون مذکور گردند؛ لذا این بخشنامه برخلاف ماده 167 و خارج از حدود اختیارات مقام تصویب‌کننده می‌باشد و در حقیقت رجعت به ماده 158 قانون مزبور مصوب 28/12/1345 می‌باشد که مقرر می‌داشت: «وزارت دارایی می‌تواند نسبت به مؤدیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یکجا نیستند با اضافه نمودن زیان دیرکرد متعلق قرار تقسیط برای مدتی که از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی از دو سال تجاوز نکند بگذارد.» ولی در راستای فرمان امام خمینی (ره) راجع به حذف قوانین خلاف شرع مقدس اسلام به موجب تبصره 1 ماده 4 لایحه قانونی مربوط به اصلاح پاره‌ای از مواد قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 2/3/1359 عبارت «با اضافه نمودن زیان دیرکرد متعلق» از ماده 158 حذف شد. اشخاص حقیقی یا حقوقی که برای پرداخت بدهی، مهلتی به بدهکاران می‌دهند، در صورتی که وجهی اضافه بر اصل بدهی، به لحاظ مهلت داده شده مطالبه نمایند، وجه اضافی، بهره، سود یا ربح طلب محسوب می‌گردد و از مصادیق ربا می‌باشد که حرمت آن در آیه شریفه 275 سوره بقره با نص صریح «احل‌الله‌البیع‌وحرم‌الربا» بیان شده است. با تغییر نام «ربح» به «زیان دیرکرد» یا «جریمه» حرمت آن از بین نمی‌رود. به عبارت دیگر مطالبه جریمه مزبور الزام به پرداخت مبلغی زائد بر حق متعلق سازمان امور مالیاتی کشور است و از مصادیق «اکل‌مال‌به‌باطل» حرام و خلاف موازین شرع مقدس اسلام می‌باشد که در آیات شریفه «یاایهاالذین‌آمنوالاتاکلوااموالکم‌بینکم‌بالباطل، الاان‌تکون‌تجاره‌عن‌تراض‌منکم. سوره نساء، آیه 29» «ولاتاکلوااموالکم‌بینکم‌بالباطل‌وتدلوابهاالی‌الحکام‌لتاکلوافریقاً‌من‌اموال‌الناس‌بالاثم‌وانتم‌تعلمون. سوره بقره، آیه 188» و «یاایهاالذین‌آمنواان‌کثیراًمن‌الاحباروالرهبان‌لیاکلون‌اموال‌الناس‌بالباطل. سوره توبه، آیه 34» با صراحت و روشنی نهی و مذمت شده است. علی‌هذا به لحاظ مغایرت بخشنامه موصوف با موازین شرعی به استناد تبصره 2 ماده 84 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری تقاضای ارسال این درخواست به شورای محترم نگهبان و پس از اظهارنظر فقهای معظم شورای نگهبان، به جهت خروج بخشنامه یاد شده از اختیارات مرجع تصویب‌کننده و مغایرت با ماده 167 قانون مالیات‌های مستقیم درخواست ابطال آن را دارد. چون رونوشت مطالبه جرایم دوران تقسیط برای اطلاع و اقدام لازم به امور مالیاتی شهر و استان تهران و ادارات کل امور مالیاتی ارسال و برنامه محاسبه جرایم مورد اشاره معادل 2.5% مالیات به ازای هر ماه در سیستم رایانه‌ای ادارات امور مالیاتی نصب گردیده و اجرا شده است و بخشنامه: الف - نامه‌ای است که در یک یا چند نسخه نوشته شده برای آگهی چند نفر فرستاده می‌شود. ب - نامه‌ای است که از طرف رئیس اداره برای آگهی همه یا قسمتی از کارکنان اداره و انجام دادن دستور معینی نوشته می‌شود. ج - عبارت است از تعلیم یا تعلیمات کلی و یکنواخت (به صورت کتبی) که از طرف مقام اداری به مرئوسین برای ارشاد به مدلول و طرز تطبیق قانون یا آیین‌نامه داده شود و نباید مخالف قانون یا آیین‌نامه باشد و مادام که مخالف صریح با آن‌ها نباشد از حیث لزوم پیروی مرئوس از رئیس لازم‌الاتباع است. (مستفاد از ماده 280 قانون جزا و مقررات استخدام کشوری) ترمینولوژی حقوق دکتر محمد جعفر جعفری لنگرودی، لذا موضوع مورد شکایت بخشنامه است. چنانچه ادعا شود، چون عنوان موضوع مورد شکایت به نام شخص است، نامه است نه بخشنامه، مستلزم صدور دستور عدم اجرای آن به اداراتی است که رونوشت آن را دریافت کرده‌اند.

احتراماً، در خصوص دادخواست ابطال بخشنامه شماره 4083/230/ص مورخ 10/3/1393 معاونت مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور موضوع پرونده شماره بایگانی 272735 به استحضار می‌رساند:

قبلاً بر اساس اعلام نظر فقهای معظم شورای نگهبان بخشنامه‌های شماره‌های 28974/2596-211 مورخ 24/7/1385 و 17988 مورخ 15/7/1386 سازمان امور مالیاتی کشور و اداره کل امور مالیاتی استان اصفهان مرتبط با بخشنامه مورد شکایت خلاف شرع تشخیص و به موجب دادنامه شماره 330 مورخ 10/8/1389 پرونده کلاسه 87/983 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابطال شده است. ضمناً جریمه ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم شامل مورد شکایت نمی‌شود زیرا این جریمه مربوط به قبل از تقسیط مالیات است و از تاریخ سررسید پرداخت مالیات با مطالبه تا تاریخ تقسیط محاسبه و از مؤدی مطالبه و پس از کسر بخشودگی موضوع ماده 191 قانون مذکور از مؤدی مطالبه و وصول می‌شود. اخذ وجوهی تحت عنوان جریمه دوران بازپرداخت اقساط بدهی ربطی به ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم ندارد و با ماده 167 قانون مالیات‌های مستقیم مرتبط است که چون مؤدی در این مرحله به موجب قانون و با موافقت مشمولین سازمان مزبور بدهی خود را تقسیط می‌کند چنانچه وصول شود از مصادیق ربح یا سود مالیات در دوران تقسیط است که خلاف شرع مقدس اسلام است.

ریاست محترم دیوان عدالت اداری

با سلام، احتراماً، به استحضار می‌رساند:

1. شرکت موکل، مطابق منطوق صریح مقررات قانونی حاکم بابت عملکرد مالیاتی سال‌های 1391 و 1392 در مواعد مقرر قانونی، برابر دفاتر و صورت‌های مالی حسابرسی شده توسط سازمان حسابرسی به عنوان بازرس قانونی مبادرت به تسلیم و ارائه اظهارنامه مالیاتی نموده و نهایتاً ضمن توافق با اداره امور مالیاتی شهرستان ساوه، مقرر گردیده است که 25% مالیات هر سال به صورت نقد و الباقی در چند فقره اقساط محدود پرداخت گردد که شرکت موکل دقیقاً مطابق توافق و بدون هرگونه تأخیر نسبت به تسویه کل مالیات سنوات یاد شده اقدام نموده است.
   
   
2. متعاقب تسویه مالیات، با کمال تعجب و شگفتی، اداره امور مالیاتی بابت سال 1391 مبلغ 782/995/125/2 ریال و بابت سنوات 1392 مبلغ 578/500/707/6 ریال تحت عنوان جریمه ایام تقسیط رأساً محاسبه و اقدام به صدور اجرائیه نموده که متعاقب مراجعه موکل، اداره امور مالیاتی مبنای مطالبه وجوه اخیر را مبتنی بر بخشنامه شماره 4083/230/ص مورخ 10/3/1393 معاون سازمان امور مالیاتی و مستند آن را نیز مندرجات ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم اعلام گردیده است.

اینک نظر به اینکه مفاد ماده (190) قانون موصوف به هیچ وجه متضمن جواز مطالبه وجوهی تحت عنوان جرایم ایام تقسیط نبوده و صرفاً در محدوده قیود و شروط و مصادیق مقرر در آن قابل مطالبه می‌باشد، بنابراین به دلایل عدیده ذیل مفاد بخشنامه معترض‌عنه به دلیل عدول صریح از مقررات قانونی و مطالبه وجه زائد بر حق متعلق سازمان امور مالیاتی، از مصادیق بارز «اکل‌مال‌به‌باطل» و خلاف قانون و موازین شرع انور می‌باشد لذا رسیدگی و صدور حکم بر ابطال آن مورد تقاضاست:

• اولاً: به تصریح ماده 167 قانون مالیات‌های مستقیم که چنین مقرر می‌دارد: «وزارت دارایی می‌تواند نسبت به مؤدیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یکجا نیستند از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی، بدهی مربوط را حداکثر به مدت 3 سال تقسیط نماید» در نتیجه از نظر قانون‌گذار انجام تقسیط به هیچ وجه متضمن جواز دریافت وجوهی مازاد بر اصل مالیات تحت عنوان جریمه ناشی از تقسیط نمی‌باشد.
  
  
• ثانیاً: از آنجا که ماده (190) قانون مالیات‌های مستقیم ده‌ها سال است که از زمان تصویب توسط واحدهای مالیاتی سراسر کشور مورد اجرا و اعمال می‌باشد، مفاد آن صرفاً ناظر به مواردی است که یا مؤدی مطلقاً مستنکف از پرداخت مالیات است و یا اینکه متعاقب انجام تقسیط، از پرداخت اقساط مالیات در سررسیدهای مقرر امتناع می‌ورزد و اصولاً در فرضی که مؤدی با ارائه اظهارنامه قانونی، سپس مطابق توافق به عمل آمده با واحد مالیاتی نسبت به پرداخت اقساط دیون خود مبادرت نموده و هیچ‌گونه تخلفی از تعهدات ندارد، از شمول ماده 190 خروج موضوعی و مصداقی دارد.
  
  
• ثالثاً: تقسیط بدهی مؤدی اصولاً با رضایت و موافقت سازمان امور مالیاتی و به تجویز ماده (167) آن قانون انجام می‌گیرد، لذا در صورت پرداخت مبلغ اقساط توسط مؤدی در مواعد مقرر، فرض تعلق هرگونه جریمه و دیرکرد ناشی از تقسیط، سالبه به انتفای موضوع می‌باشد، زیرا مطابق اصل 51 قانون اساسی، هیچ نوع مالیاتی وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون.
  
  
• رابعاً: مطابق شرع انور از آنجا که دائن (سازمان امور مالیاتی) رأساً به دریافت قسمتی از مالیات به صورت نقد و الباقی به صورت اقساط موافقت نموده است، لذا با وصف پرداخت اقساط در سررسیدهای مقرر توسط مدیون (مؤدی)، اخذ هرگونه وجهی مازاد بر مبلغ اقساط، مصداق بارز «اکل‌مال‌به‌باطل» و خلاف شرع انور محسوب می‌گردد.
  
  
• خامساً: هیأت عمومی آن دیوان، سابقاً نیز به موجب دادنامه شماره 330 مورخ 10/8/1391 [10/8/1389] و مبتنی بر نظریه صائب فقهای شورای نگهبان در موضوع مشابه شکوائیه حاضر، اخذ هرگونه مبلغی زائد بر حق متعلق بر سازمان امور مالیاتی (اصل و جرایم متعلقه تا قبل از تقسیط مالیات) تحت عنوان جرایم تقسیط را از مصادیق «اکل‌مال‌به‌باطل» و خلاف شرع تشخیص و نسبت به ابطال بخشنامه‌های سابق‌الصدور سازمان امور مالیاتی اقدام نموده است، مع‌الاسف سازمان مذکور، عالماً و عامداً با عدول بلاوجه از منطوق و مصادیق ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم، بخشنامه صدرالذکر را صادر و واحدهای مالیاتی نیز مفاد بخشنامه موصوف را مستمسک مطالبه وجوهی گزاف تحت عنوان جرایم ناشی از تقسیط تلقی که دو فقره اخطاریه و اجرائیه‌های ابلاغی به شرکت موکل مؤید این موضوع می‌باشد.

بنا به مراتب معروض، از آنجا که شرکت موکل هیچ‌گونه قصور و یا تقصیر و یا تخلفی در انجام وظایف مالیاتی خود نداشته و مطابق توافق (جداول تقسیط)، هیچ‌گونه تأخیری در پرداخت اقساط مالیاتی خود نیز نداشته است، لذا وجوه مازاد مورد مطالبه اداره امور مالیاتی تحت عنوان جریمه تقسیط مالیات سنوات 1391 و 1392 به مبلغ جمعاً 360/496/833/8 ریال که منبعث از بخشنامه مورد درخواست ابطال مطالبه گردیده است، فاقد هرگونه وجاهت شرعی و قانونی می‌باشد رسیدگی به موضوع در هیأت عمومی دیوان و مآلاً صدور حکم بر ابطال بخشنامه شماره 4083/230/ص مورخ 10/3/1393 معاون سازمان امور مالیاتی مورد استدعاست.

اداره کل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

پرونده کلاسه: 94/610 هیأت عمومی

با سلام، احتراماً در خصوص پرونده کلاسه فوق موضوع شکوائیه تقدیمی از طرف شرکت موکل به خواسته ابطال بخشنامه شماره 4083/230/ص مورخ 10/3/1393 سازمان امور مالیاتی، اینک در پاسخ به لایحه دفاعیه اداره کل دفتر امور حقوقی و همچنین دفتر فنی و حسابرسی سازمان امور مالیاتی ثبت شده به شماره 1188 مورخ 25/8/1393 آن اداره کل، مراتب ذیل را به استحضار قضات شریف کمیسیون تخصصی و هیأت عمومی دیوان می‌رساند:

سازمان مشتکی‌عنه در لایحه دفاعیه ارسالی با تمسک به مواد 167 و 190 قانون مالیات‌های مستقیم بیان داشته، پرداخت مالیات عملکرد هر سال پس از موعد مقرر موجب تعلق جریمه‌ای معادل 2.5 درصد مالیات به ازای هر ماه می‌باشد و در ادامه ادعا شده است «از تعهدات مقرر در ماده 167 مبنی بر موافقت با تقسیط، مفهوم پرداخت قابل استنباط نمی‌باشد و از طرف از آنجا که موافقت با تقسیط بدهی که صرفاً به دلیل عدم توانایی مؤدیان در پرداخت انجام می‌پذیرد به هیچ وجه به منزله تغییر در سررسید پرداخت مقرر قانونی نخواهد بود لذا جریمه مربوط به دوران تقسیط بدهی به مبدأ احتساب آن مطابق مقررات قسمت اخیر ماده 190 یاد شده قابل مطالبه خواهد بود» که از نقطه نظر حقوقی اساس استدلال و استنتاج پاسخ سازمان امور مالیاتی مواجه با اشکالات عدیده‌ای به شرح ذیل می‌باشد:

• اولاً: به دلالت منطوق صریح ماده (167) قانون مالیات‌های مستقیم، قانون‌گذار در عین حال که به طور علی‌الاطلاق مجوز تقسیط بدهی مؤدیان مالیاتی را صادر نموده است مع‌الوصف در این ماده انجام تقسیط از نقطه نظر مقنن به هیچ وجه متضمن تکلیف و الزام مؤدی به پرداخت وجوهی مازاد بر اصل مالیات و جریمه تحت عنوان جریمه ناشی از تقسیط نمی‌باشد، لذا استناد و تمسک مشتکی‌عنه به ماده (176) قانون جهت مطالبه جرایم مضاعف تحت عنوان جریمه ناشی از تقسیط، فاقد هرگونه وجاهت شرعی و قانونی می‌باشد.
  
  
• ثانیاً: همچنان که در شکوائیه تقدیمی مستدلاً معروض گردید، تقسیط بدهی مؤدی اصولاً با رضایت و موافقت سازمان امور مالیاتی مربوط انجام می‌گیرد مضافاً در زمان تقسیط هیچ‌گونه تکلیف و اطلاعی به مؤدی مبنی بر اینکه پذیرش تقسیط توسط امور مالیاتی ملازم با لزوم پرداخت 2.5 درصد جریمه بابت هر ماه تقسیط می‌باشد، به وی تفهیم نمی‌گردد، زیرا چه‌بسا در صورتی که مؤدی مطلع گردد که انجام تقسیط متضمن پرداخت هر ماه 2.5 درصد مبلغ مالیات اضافه (جمعاً 30 درصد کل بابت هر سال) تحت عنوان جریمه خواهد بود، اصولاً مصلحت خود را در تسویه نقدی تشخیص نماید، مؤید امر اینکه در پرونده حاضر شرکت موکل 25 درصد نقدی اولیه و اقساط محدود تتمه مالیات سنوات 1391 و 1392 خود را در مواعد مقرر پرداخت و کارسازی نموده و حتی یک روز تأخیر نداشته است، لکن پس از تسویه مالیات‌های متعلقه سنوات مذکور، امور مالیاتی شهرستان ساوه رأساً بابت تقسیط سال 1391 مبلغ 782/995/125/2 ریال و بابت تقسیط سال 1392 مبلغ 578/500/707/6 ریال تحت عنوان جریمه ایام تقسیط اقدام به صدور اجرائیه نموده که عدم وجاهت شرعی و قانونی آن اظهرمن‌الشمس است.
  
  
• ثالثاً: در لایحه دفاعیه سازمان امور مالیاتی بیان شده که موافقت با تقسیط بدهی به هیچ وجه به منزله تغییر در سررسید پرداخت مقرر قانونی نخواهد بود و بدین وسیله ادعا شده است که سازمان امور مالیاتی رأساً می‌تواند سالیانه 30 درصد کل مالیات متعلقه مؤدی را از قرار هر ماه دو و نیم درصد اضافه و تحت عنوان جریمه دریافت نماید که کمترین تردیدی در عدم وجاهت شرعی و قانونی چنین ادعایی نیست.
  
  
• رابعاً: در نامه شماره 1289/212/ص مورخ 23/6/1394 اداره کل امور حقوقی سازمان امور مالیاتی نیز بیان شده است که بخشنامه معترض‌عنه که در این پرونده ابطال آن درخواست شده قابل طرح در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نمی‌باشد، چرا که مضمون بخشنامه صرفاً در مقام پاسخ به یک فقره استعلام می‌باشد در حالی که اساساً چنین نیست زیرا ادارات امور مالیاتی و از جمله امور مالیاتی شهرستان ساوه با تمسک به بخشنامه موصوف علی‌رغم عدم حتی یک روز تأخیر در تسویه اقساط مالیات توسط شرکت موکل، رأساً اقدام به محاسبه مبالغ فوق‌الذکر و صدور اجرائیه و ابلاغ آن جهت وصول نموده است.

علی‌هذا نظر به اینکه ماده (167) قانون مالیات‌های مستقیم صرفاً متضمن جواز تقسیط مالیات مؤدیان می‌باشد و هیچ دلالتی بر تجویز اخذ جریمه تحت عنوان جریمه ایام تقسیط ندارد، علاوه بر این اصولاً از حیث مفهوم لغوی شمول و عنوان صدق «جریمه» مادامی قابل طرح می‌باشد که شخص مؤدی تخلفی کرده باشد، در حالی که چون امور مالیاتی طوعاً و به اختیار با انجام تقسیط مالیات مؤدی موافقت می‌نماید در فرضی که مؤدی در مواعد مقرر (سررسید) اقساط مالیات تقسیط شده را پرداخت نماید اصولاً، تخلفی نکرده تا به وی جریمه‌ای تعلق گیرد، به بیان دیگر جریمه فی‌الواقع کیفر و یا جزای تخلف است، در حالی که شرکت موکل هیچ تخلفی در پرداخت اقساط نداشته است تا امور مالیاتی مجاز باشد صرفاً بابت تقسیط محدود مالیات جریمه‌ای سنگین به مأخذ 2.5 درصد کل مالیات از وی دریافت نماید، لذا مفاد بخشنامه معترض‌عنه به طور قطع مصداق بارز مطالبه وجه زائد بر حق متعلق سازمان امور مالیاتی (اصل و جرایم متعلقه تا قبل از تقسیط) و مبین اکل‌مال‌به‌باطل و خلاف قانون و شرع انور می‌باشد و سازمان امور مالیاتی در لایحه جوابیه هیچ‌گونه دفاع موجهی که مبین انطباق بخشنامه معترض‌عنه با شرع انور و حدود اختیارات قانونی آن سازمان باشد ارائه و ابراز ننموده است، تقاضای رسیدگی و صدور حکم مطابق دادخواست تقدیمی بر بطلان و اعلام بی‌اعتباری بخشنامه موصوف مورد استدعاست.

جناب آقای زیباکردار
حسابرس کل محترم هیأت دوازدهم امور اقتصادی و زیربنایی - دیوان محاسبات کشور

سلام‌علیکم
احتراماً، بازگشت به نامه شماره 1081/52200 مورخ 15/8/1392 در ارتباط با نامه شماره 1484/161/2 مورخ 11/8/1393 مدیرکل دیوان محاسبات استان اصفهان در خصوص مطالبه جرایم دوران تقسیط بدهی با توجه به ابطال بخشنامه شماره 28974/2596-211 مورخ 24/7/1385 سازمان امور مالیاتی کشور به موجب رأی موضوع دادنامه شماره 330 مورخ 10/8/1389 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، به آگاهی می‌رساند:

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب رأی مذکور، حکم مقرر در بخشنامه صدرالاشاره راجع به اخذ تضمین کافی برای جرایم مربوط به دوران تقسیط را منجر به دریافت وجه مازاد بر اصل مالیات و جریمه متعلقه دانسته و مغایر قانون تشخیص داده و حکم بر ابطال آن از تاریخ صدور بخشنامه مذکور، صادر نموده است.

از آنجا که طبق مقررات ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم، پرداخت مالیات عملکرد هر سال مالی پس از موعد مقرر موجب تعلق جریمه‌ای معادل 2.5% مالیات به ازای هر ماه خواهد بود، لذا با توجه به اینکه سررسید پرداخت مالیات عملکرد نسبت به مبلغ مندرج در اظهارنامه تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه و نسبت به مابه‌الاختلاف از تاریخ مطالبه می‌باشد و برای مؤدیانی که از تسلیم اظهارنامه در موعد مقرر خودداری نموده‌اند تاریخ سررسید پرداخت تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه می‌باشد، لذا تقسیط مالیات عملکرد تغییر در سررسید قانونی پرداخت محسوب نگردیده و مشمول جریمه خواهد بود.

جناب آقای دربین
مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

سلام‌علیکم
احتراماً، درباره پرونده کلاسه 94/492 موضوع شکایت آقای عبدالرزاق جامی فروشانی به خواسته ابطال نامه شماره 4083/230/ص مورخ 10/3/1393، به دلیل مغایرت آن با موازین شرعی و ماده 167 قانون مالیات‌های مستقیم، با استناد به نامه شماره 19296/232/د مورخ 3/6/1394 دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان متبوع، ضمن درخواست رد شکایت شاکی به شرح زیر معروض می‌دارد:

1. نامه موضوع شکایت (نامه شماره 4083/230/ص مورخ 10/3/1393 معاونت مالیات‌های مستقیم سازمان متبوع) که در راستای اطلاع‌رسانی و آگاهی از شرایط و ترتیبات قانونی در خصوص مطالبه جرایم دوران تقسیط بدهی می‌باشد، با توجه به این که شاکی درخواست ابطال آن را داشته، مستند به بند 1 ماده 12 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری، قابلیت طرح در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را ندارد. از این رو، خواستار رد شکایت شاکی می‌باشد. چرا که نامه یاد شده در جایگاه پاسخگویی به استعلام به عمل آمده از معاونت مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور و در راستای وظایف قانونی و اداری و برابر شرح وظایف و صلاحیت‌های تفویض شده به معاون مالیات‌های مستقیم صادر گردیده است و از ایجاد هرگونه قاعده حقوقی جدید متضمن حق و تکلیف خلاف قانون، به دور می‌باشد.
   
   
2. شاکی قبلاً در ارتباط با موضوع «مطالبه جرایم دوران تقسیط بدهی» دو فقره شکایت مشابه را مبنی بر ابطال بخشنامه شماره 28974/2596-211 مورخ 24/7/1385 سازمان امور مالیاتی کشور تقدیم نموده که در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مورد رسیدگی قرار گرفته است و چنان که مستحضر می‌باشید:
   
   
   • الف - شاکی ابتدا دادخواستی را به خواسته ابطال بخشنامه شماره 28974/2596-211 مورخ 24/7/1385 به دلیل مغایرت با قانون تقدیم دیوان نموده بود که طی پرونده کلاسه 503/86 مورد رسیدگی قرار گرفت و منجر به صدور دادنامه شماره 401 مورخ 3/6/1387 گردیده و مطابق قسمت اخیر رأی مذکور، بخشنامه مزبور مغایرتی با قانون ندارد و خارج از حدود اختیارات قانونی مربوط نیز نمی‌باشد.
     
     
   • ب - متعاقباً، شاکی مجدداً شکایت مشابهی را نسبت به همان موضوع (که قبلاً رسیدگی شده بود) با خواسته جدید مبنی بر ابطال بخشنامه اخیرالذکر و همچنین دادنامه یاد شده به دلیل مغایرت با شرع، تقاضای رسیدگی نموده است که هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره 330 مورخ 10/8/1389 صرفاً حکم مقرر در بخشنامه یاد شده راجع به اخذ تضمین کافی برای جرایم مربوط به دوران تقسیط را منجر به دریافت وجه مازاد بر اصل مالیات و جرایم متعلقه دانسته و مغایر با شرع تشخیص داده است.

در این راستا، معاونت مالیات‌های مستقیم در پاسخ به نامه شماره 1081/52200 مورخ 15/8/1392 حسابرس کل هیأت دوازدهم امور اقتصادی و زیربنایی دیوان محاسبات کشور، نظریه موضوع شکایت (نامه شماره 4083/230/ص مورخ 10/3/1393) در خصوص مطالبه جرایم مربوط به دوران تقسیط بدهی را با توجه به مفاد ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم و مستنبط از بخشنامه مورد اشاره و با در نظر گرفتن ابطال این بخشنامه به موجب رأی شماره 330 مورخ 10/8/1389 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، صادر نموده است و از این جهت، نامه مذکور مغایرتی با قوانین مالیاتی ندارد و خارج از حدود و اختیارات قانونی مرتبط نیز نمی‌باشد. با توجه به مراتب فوق و توضیحات ارائه شده از جانب معاون مالیات‌های مستقیم به شرح نامه پیوست و با استناد به دادنامه شماره 410 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، نامه موضوع شکایت مغایرتی با قانون و موازین شرعی ندارد و خارج از حدود و اختیارات قانونی مربوط نیز نمی‌باشد، لذا تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.

در پایان خواهشمند است ترتیبی اتخاذ فرمایید که از سازمان امور مالیاتی کشور جهت حضور در جلسه هیأت تخصصی و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری دعوت به عمل آید.

اگر ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم شامل مورد شکایت نشود بخشنامه مذکور خلاف شرع تشخیص داده شد. البته تشخیص شمول یا عدم شمول ماده قانونی مذکور به این بخشنامه با آن دیوان محترم است.

• الف: مطابق ماده 167 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر شده است وزارت امور اقتصادی و دارایی یا سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند نسبت به مؤدیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یکجا نیستند از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی، بدهی مربوط را حداکثر به مدت 3 سال تقسیط نماید. در ماده 190 همان قانون نیز مقرر شده است که علی‌الحساب پرداختی بابت مالیات عملکرد هر سال مالی قبل از سررسید مقرر در این قانون برای پرداخت مالیات عملکرد موجب تعلق جایزه‌ای معادل یک درصد مبلغ پرداختی به ازای هر ماه تا سررسید مقرر خواهد بود که از مالیات متعلق همان عملکرد کسر خواهد شد و پرداخت مالیات پس از آن موعد موجب تعلق جریمه‌ای معادل 2.5% مالیات به ازای هر ماه خواهد بود. مبدأ احتساب جریمه در مورد مؤدیانی که مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی هستند نسبت به مبلغ مندرج در اظهارنامه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم آن و نسبت به مابه‌الاختلاف از تاریخ مطالبه و در مورد مؤدیانی که از تسلیم اظهارنامه خودداری نموده تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه یا سررسید پرداخت مالیات حسب مورد می‌باشد. نظر به اینکه حکم ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم اطلاق دارد و شامل کلیه مؤدیانی می‌شود که به هر دلیلی تا تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه یا تاریخ مطالبه یا سررسید، از پرداخت مالیات خودداری می‌کنند، بنابراین بخشنامه مورد شکایت در تبیین حکم مواد 190 و 167 قانون مالیات‌های مستقیم و شیوه‌های اجرایی آن صادر شده و با قانون مغایرت ندارد و از حدود اختیارات مرجع مصوب آن نیز خارج نیست و قابل ابطال تشخیص نشد.
  
  
• ب: با توجه به اینکه قائم‌مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 1772/102/95 مورخ 12/5/1395 اعلام کرده است که نظر فقهای شورای نگهبان در رابطه با بخشنامه شماره 40830/230/ص مورخ 10/3/1393 این است که اگر ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم شامل مورد شکایت نشود، بخشنامه مذکور خلاف شرع تشخیص داده شد و هیأت عمومی حکم ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم را به شرح فوق‌الذکر شامل بخشنامه سازمان امور مالیاتی تشخیص داد، بنابراین با استدلال مصرح در نظریه فقهای شورای نگهبان بخشنامه مورد اعتراض مغایر موازین شرعی نیست و مستند به تبصره 2 ماده 84 و 87 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 و تبعیت از نظر فقهای شورای نگهبان، موجبی برای ابطال بخشنامه از حیث مغایرت با موازین شرعی وجود ندارد.