رای شماره 1911 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع:...

شماره 9800279 1400/01/17

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رییس هیات مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخـه از رای هیـات عمـومی دیـوان عدالت اداری به شمـاره دادنامه 9909970905811911 مورخ 1399/12/12 با موضوع: «ابطال رای شورای عالی مالیاتی، موضوع صورتجلسه شماره 41ـ201 مورخ 1397/12/26 ابلاغیه طی بخشنامه شماره 9/98/200 ـ 1398/02/07 سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.

مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال رای شورای عالی مالیاتی، موضوع صورتجلسه شماره 41ـ201 مورخ 1397/12/26 ابلاغیه طی بخشنامه شماره 9/98/200 ـ 1398/02/07 سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال رای شورای عالی مالیاتی، موضوع صورتجلسه شماره 41ـ201 مورخ 1397/12/26 ابلاغیه طی بخشنامه شماره 9/98/200 ـ 1398/02/07 سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«ریاست محترم هیات عمومی دیوان عدالت داری

با سلام و احترام، ضمن تقدیم رای شماره 41ـ201 و بخشنامه مذکور، که در آن مقرر شده «با توجه به حکم بند (ب) ماده 52 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه مبنی بر اینکه «مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی علاوه بر معافیت‌های مذکور در بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده با نرخ صفر محاسبه خواهد شد.» از آنجایی که به موجب بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده، خدمات حمل و نقل عمومی مسافری درون و برون شهری جاده‌ای، ریلی، هوایی و دریایی از پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده معاف می‌باشد، بنابراین در اجرای حکم بند (ب) ماده (52) قانون برنامه پنجساله توسعه در طول اجرای برنامه مذکور علاوه بر معافیت خدمات حمل و نقل عمومی مسافری ریلی، مالیات و عوارض ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی بار با نرخ صفر محاسبه و به استناد ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده، مالیات‌هایی که در موقع خرید کالا یا خدمت برای فعالیت‌های اقتصادی خود (به نسبت حمل و نقل ریلی بار) به استناد صورتحساب‌های صادره موضوع این قانون پرداخت نموده اند با رعایت مقررات قابل استرداد می‌باشد.» در واقع اکثریت شورای عالی مالیاتی، بدون در نظر گرفتن استدلالات درست اقلیت شورا و اینکه در صورت معافیت هر خدمتی، از جمله خدمات حمل و نقل ریلی بار، از مالیات بر ارزش افزوده، وفق تبصره 2 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده، یعنی دقیقا همان ماده‌ای که در رای اکثریت شورا هم به آن استناد شده، « در صورتی که مودیان به عرضه کالا یا خدمت معاف از مالیات موضوع این قانون اشتغال داشته باشند و یا طبق مقررات این قانون مشمول مالیات نباشند، مالیات‌های پرداخت شده بابت خرید کالا یا خدمت تا این مرحله قابل استرداد نمی باشد.» حکم به قابل استرداد بودن داده و توجه ننموده که محاسبه مالیات بر ارزش افزوده با نرخ صفر «خدمات حمل و نقل ریلی علاوه بر معافیت‌های مذکور در بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده» نیز مطلقا نافی تبعیت درآمد این خدمات از حکم تبصره 2 ماده 17 قانون مارالذکر نشده، بلکه همچنانکه در تعریف محاسبه مالیات با نرخ صفر در بند (الف) ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم ذکر شده «منظور از مالیات با نرخ صفر روشی است که مودیان مشمول آن مکلف به تسلیم اظهارنامه، دفاتر قانونی، اسناد و مدارک حسابداری حسب مورد، برای درآمدهای خود به ترتیب مقرر در این قانون و در مواعد مشخص شده به سازمان امور مالیاتی کشور می‌باشند.» پس با تسری این تعریف به قانون مالیات بر ارزش افزوده، که فاقد تعریفی از مالیات با نرخ صفر است، مشمولین خدمات حمل و نقل ریلی، مکلف به انجام تکالیف مقرر جهت مشمولین مالیات با نرخ صفر می‌شوند، و بر خلاف دیگر خدمات ذکر شده در بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده که مشمول مالیات با نرخ صفر نیستند و به دلیل نداشتن «مالیات متعلقه» هیچ یک از جرایم ماده 22 این قانون در خصوصشان مصداق ندارد، در صورت عدم تسلیم اظهارنامه مشمول بند 5 ماده مذکور خواهند شد. پس با عدم ذکر استثنا در خصوص عدم شمول تبصره 2 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده به مشمولین مالیات با نرخ صفر این قانون توسط مقنن، رای شورای عالی مالیاتی در خصوص قایل شدن این استثنا، خارج از اختیارات و خلاف قانون خواهد بود. لذا به دلیل مغایرت رای مذکور با تبصره 2 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده، از آن مقام عالی درخواست ابطال این رای و بالتبع آن بخشنامه شماره 9/98/200 ـ 1398/02/07 سازمان امور مالیاتی کشور که رای را جهت اطلاع و اجرا ابلاغ نموده دارم.»

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

«در اجرای بند (3) ماده (255) قانون مالیات‌های مستقیم، به پیوست نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره 41ـ201 مورخ 1397/12/26 درخصوص حکم بند (ب) ماده (52) قانون برنامه پنجساله ششم توسعه کشور نسبت به مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی، جهت اطلاع و اجرا به شرح ذیل ابلاغ می‌گردد:

«با توجه به حکم بند (ب) ماده (52) قانون برنامه پنجساله ششم توسعه مبنی بر اینکه «مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی علاوه بر معافیت‌های مذکور در بند (12) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده با نرخ صفر محاسبه خواهد شد» از آنجایی که به موجب بند (12) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده، خدمات حمل و نقل عمومی مسافری درون و برون شهری جاده‌ای، ریلی، هوایی و دریایی از پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده معاف می‌باشد، بنابراین در اجرای حکم بند (ب) ماده (52) قانون برنامه پنجساله ششم توسعه در طول اجرای برنامه مذکور علاوه بر معافیت خدمات حمل و نقل عمومی مسافری ریلی (موضوع بند 12 ماده 12 فوق‌الذکر) مالیات و عوارض ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی بار با نرخ صفر محاسبه و به استناد ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده، مالیات‌هایی که در موقع خرید کالا یا خدمت برای فعالیت‌های اقتصادی خود (به نسبت حمل و نقل ریلی بار) به استناد صورتحساب‌های صادره موضوع این قانون پرداخت نموده اند با رعایت مقررات قابل استرداد می‌باشد.»

بدیهی است رعایت مفاد این بخشنامه درخصوص آن دسته از پرونده‌های مالیات بر ارزش افزوده که در مراحل دادرسی مطرح می‌باشند الزامی است.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 16671/212/د ـ 1398/04/05 اعلام کرده است که:

«جناب آقای دربین

مدیر کل محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام

در خصوص پرونده کلاسه 9800279 به شماره 9809980905800184 موضوع دادخواست آقای بهمن زبردست به خواسته ابطال رای شورای عالی مالیاتی صورتجلسه شماره 41ـ201 مورخ 1397/12/26 که طی بخشنامه شماره 9/98/200 ـ 1398/02/07 سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور جهت اطلاع و اجرا ابلاغ گردیده، ضمن ارسال نامه‌های شماره 3568ـ201/د ـ 1398/03/12 شورای عالی مالیاتی و شماره 1110/267/د ـ 1398/03/19 دفتر فنی و اعتراضات مودیان موارد زیر را به استحضار می‌رساند: به موجب بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل عمومی مسافری درون و برون شهری جاده‌ای، ریلی، هوایی و دریایی از پرداخت مالیات و عوارض قانون مذکور معاف می‌باشند. طبق بند (ب) ماده 52 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه جمهوری اسلامی ایران «مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی علاوه بر معافیت‌های مذکور در بند (12) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده با نرخ صفر محاسبه خواهد شد.» حسب تبصره (2) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده «در صورتی که مودیان به عرضه کالا یا خدمت معاف از مالیات موضوع این قانون اشتغال داشته باشند و یا طبق مقررات این قانون مشمول مالیات نباشند، مالیات‌های پرداخت شده بابت خرید کالا یا خدمت تا این مرحله قابل استرداد نمی باشد.» حکم مندرج در تبصره (2) ماده (17) قانون یاد شده مبنی بر عدم استرداد مالیات پرداختی توسط مودی بابت خرید کالا یا خدمت، مربوط به آن دسته از مودیانی است که به عرضه کالا یا خدمت معاف از مالیات بر ارزش افزوده می‌پردازند و یا اینکه اساسا مشمول مالیات بر ارزش افزوده نیستند. (در مواردی که اشخاص در اجرای ماده (18) قانون یاد شده برای ثبت نام در نظام مالیات بر ارزش افزوده فراخوان نشده اند، مشمول نظام مذکور نبوده و مودی مالیاتی به شمار نمی آیند.)

به موجب بند (ب) ماده 52 قانون برنامه یاد شده علاوه بر معافیت‌های مذکور در بند (12) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده که شامل خدمات حمل و نقل ریلی مسافری می‌شود، مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی باری با نرخ صفر محاسبه خواهد شد. بنابراین و با توجه به توضیحاتی که در نامه‌های منضم به این لایحه آمده، خدمات حمل و نقل ریلی باری خارج از شمول تبصره (2) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌باشند و به استناد ماده (17) همان قانون مالیات‌هایی که مودیان در موقع خرید کالا یا خدمت برای فعالیت‌های اقتصادی خود به استناد صورتحساب‌های صادره موضوع قانون مزبور پرداخت نموده اند، با رعایت مقررات قانونی می‌بایست به مودی مسترد گردد. با توجه به موارد فوق‌الذکر صورتجلسه شورای عالی مالیاتی در حدود صلاحیت برای ارایه نظر مشورتی و اجرای بند (3) ماده (255) قانون مالیات‌های مستقیم تنظیم و ارایه گردید، لذا منطبق با قوانین و مقررات بوده است. استدعای امعان نظر در مفاد نامه‌های جوابیه شورای عالی مالیاتی و دفتر فنی، رسیدگی و اتخاذ تصمیم شایسته مبنی بر رد شکایت شاکی را دارد.»

هیات عمومی دیـوان عدالت اداری در تاریخ 1399/12/12 با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

بر اساس تبصره 2 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده: «در صورتی که مودیان به عرضه کالا یا خدمت معاف از مالیات موضوع این قانون اشتغال داشته باشند و یا طبق مقررات این قانون مشمول مالیات نباشند، مالیات‌های پرداخت شده بابت خرید کالا یا خدمت تا این مرحله قابل استرداد نمی باشد.» همچنین به موجب بند (الف) ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر شده است که: «منظور از مالیات با نرخ صفر روشی است که مودیان مشمول آن مکلف به تسلیم اظهارنامه، دفاتر قانونی، اسناد و مدارک حسابداری حسب مورد، برای درآمدهای خود به ترتیب مقرر در این قانون و در مواعد مشخص شده به سازمان امور مالیاتی کشور می‌باشند.» برمبنای احکام مقرر در موازین قانونی فوق، محاسبه مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی در طول برنامه ششم توسعه با نرخ صفر، در هر حال مستلزم تسلیم اظهارنامه، دفاتر قانونی، اسناد و مدارک حسابداری حسب مورد برای درآمدهای حاصل از این خدمات معاف توسط مودیان مربوطه است و بر همین اساس، مقررات مورد شکایت که برمبنای آن‌ها مقرر شده است که در طول اجرای برنامه ششم توسعه، مالیات‌هایی که مودیان ارایه کننده خدمات حمل و نقل ریلی بار در موقع خرید کالا یا خدمت برای فعالیت‌های اقتصادی خود (به نسبت حمل و نقل ریلی بار) پرداخت نموده اند، قابل استرداد می‌باشد، خلاف قانون و خارج از اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری

معاون قضایی دیوان عدالت اداری ـ احمد درزی رامندی