مورخ:
1405/06/28
شماره:
140531390001611207
رأی هیأت تخصصی دیوان عدالت اداری
معتبر
رد شکایت نسبت به درخواست ابطال از زمان تصویب عبارت « حداکثر تا مبلغ بهای تمام شده ابرازی مودی در اظهار نامه تسلیمی از بند 1 از جزء ب و عبارت حداکثر تا مبلغ هزینه های ابرازی مودی در اظهار نامه تسلیمی از بند 2 از جزء ب بخشنامه شماره 51957/300 د سازمان امور مالیاتی مورخ 1404/07/15
شماره پرونده : ه ت 0400280
شاکی: امید یا هو فرزند قدرت اله
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته ابطال از زمان تصویب عبارت حداکثر تا مبلغ بهای تمام شده ابرازی مودی در اظهار نامه تسلیمی از بند 1 از جزء ب و عبارت حداکثر تا مبلغ هزینههای ابرازی مودی در اظهار نامه تسلیمی از بند 2 از جزء ب بخشنامه شماره 200/51957 /د سازمان امور مالیاتی مورخ 1404/07/15 شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته فوق الذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد.
ب) اقلام هزینه ای با کاهنده درآمد مشمول مالیات:
1- چنانچه مودی نسبت به بهای تمام شده کالا و خدمات فروش رفته مرتبط با درآمد فروش محاسبه شده در گزارش رسیدگی سیستمی، اعم از ابرازی یا محاسبه شده اعتراض دارد مسئول مربوط در اجرای ماده (238) قانون مالیاتهای مستقیم و هیات های حل اختلاف مالیاتی حسب مقررات مربوط از جمله ماده (229) قانون با اخذ دفاتر با اسناد با مدارک مربوطه و با رعایت بندهای (1) و (2-1) ماده (44) آیین نامه اجرایی ماده (219) قانون و دستور العمل مربوطه و عند الزوم مقررات فصل هزینه های قابل قبول و استهلاکات قانون مالیات های مستقیم و سایر مقررات مرتبط با چگونگی پذیرش هزینه های ابرازی ) از جمله مواد 147 و 148 و مواد 138 و 143 مکرر و .. ) نسبت به موارد اعتراضی مودی رسیدگی و پس از احراز واقعیت امر حسب مورد نسبت به پذیرش بهای تمام شده کالا و خدمات فروش رفته در برگ گزارش رسیدگی سیستمی در حدود اسناد و مدارک ارائه و رسیدگی شده موثر در محاسبات و حداکثر تا مبلغ بهای تمام شده ابرازی مودی در اظهار نامه تسلیمی مطابق مقررات با درآمد فروش کالا و خدمات مربوطه اقدام می نماید.
2- چنانچه مودی نسبت به سایر هزینه های مرتبط با درآمد فروش محاسبه شده در گزارش حسابرسی سیستمی اعم از ابرازی با محاسبه شده شامل هزینه های حقوق و دستمزد هزینه های عمومی اداری و فروش هزینه های مالی و سایر هزینه ها معترض می باشد مسئول مسئولان مربوط در اجرای ماده ( 238) قانون مالیات های مستقیم و هیات های حل اختلاف مالیاتی حسب مقررات مربوط از جمله ماده (229) قانون با اخذ دفاتر و اسناد و دستورالعمل مربوطه نسبت به موارد اعتراضی مودی رسیدگی و پس از احراز واقعیت امر حسب مورد نسبت به محاسبه یا عدم محاسبه بهای تمام شده کالا و خدمات فروش رفته با سایر هزینه های مرتبط با درآمد فروش کتمان شده اقدام می نمایند.
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
جهت اول وفق مواد 147 و 148 ق. م م تحقق هزینه موضوعیت دارد نه ابراز آن در اظهار نامه وفق مواد 147 و 148 قانون مالیات های مستقیم جهات و شرایط پذیرش هزینه های قابل قبول صراحتاً مشخص شده است، اما در هیچ یک اشاره ای به لزوم ابراز هزینه در اظهار نامه نشده و آنچه موضوعیت دارد تحقق واقعی هزینه است.
قانون گذار در بخش های متعدد قانون صراحتاً به تحقق هزینه اشاره کرده که به ابراز آن در اظهار نامه به موجب ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم هزینه های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات... عبارت است از هزینه هایی که در حدود متعارف منگی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب های مقرر باشد... به موجب ماده 94درآمد مشمول مالیات پس از کر هزینه ها و استهلاکات مربوط طبق مقررات فصل هزینه های قابل قبول تعیین می گردد.
به موجب ماده 106 نیزدرآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی براساس سود دهی فعالیت و مقررات مواد 95،94 و 97 تعیین می شود. همانگونه که ملاحظه می شود در هیچ یک از نصوص قانونی اشاره ای به لزوم اعلام هزینه در اظهار نامه نشده است.
اگر قصد قانون گذار موضوعیت دادن به ثبت هزینه در اظهار نامه بود. ناگزیر باید به صراحت در متن قانون درج می شد. در حالی که چنین تصریحی وجود ندارد. از سوی دیگر قانون گذار در موارد متعدد عدم ارائه اظهار نامه یا ارئه ناقص آن را مستوجب جریمه دانسته اما هرگز عدم ابراز هزینه را مانع پذیرش هزینه قابل قبول ندانسته است.
رویه اخیر تقنینی نیز نشان می دهد قانونگذار هر جا اراده ایجاد محدودیت داشته آن را صریحا بیان کرده است. به عنوان مثال: تبصره 5 ماده 10 قانون مالیات بر سوداگری و سفته بازی صرفاً صورتحساب الکترونیکی را معتبر دانسته است. تبصره 5 ماده 10 قانون مالیات بر سوداگری و سفته بازی سازمان موظف است صرفاً هزینه های دارای صورتحساب الکترونیکی را به عنوان هزینه هایقابل قبول مالیاتی موضوع فصل دوم باب چهارم قانون مالیات های مستقیم بپذیرد. تبصره 9 ماده 244 قانون مالیات های مستقیم تمام فرآیند دادرسی را بها به سامانه مودیان محدود کرده است.
تبصره 9 ماده 244 ق.م م پس از استقرار سامانه مودیان ثبت اعتراض توسط مودی انتخاب یکی از مراجع بند (3) ارائه هرگونه لایحه، مشاهده اسناد و مدارک ابلاغ تاریخ جلسات اطلاع از نتایج دادرسی و هرگونه اطلاع دیگر درباره پرونده دادرسی مالیاتی از طریق سامانه مودیان انجام می شود و ده ها مورد مشابه دیگر که نشان دهنده تصریح قانونگذار در صورت اراده بر ایجاد محدودیت است.
جهت دوم لزوم تشخیص مالیات بر اساس ماخذ صحیح پس از اصلاحات سال 1395
مستنبط از ماده 237 قانون مالیات های مستقیم، تشخیص مالیات می بایست ماخذ صحیح و متکی به دلایل و اطلاعات کافی و واقعی تعیین شود.
بنابراین اگر مودی بخشی از هزینه های واقعی و دارای مدرک مثبته خود را به دلیلی اشتباها در اظهار نامه اعلام نکرده باشد، اما اکنون متقاضی کران باشد، حکم مندرج در بخشنامه مانع از پذیرش آن شده و این امر مغایر با اصول و مواد قانونی است. علاوه بر اصول حقوقی و مواد قانونی متعدد درلزوم پذیرش اشتباهات مودی در تنظیم اظهار نامه می توان به بخشنامه های متعدد سازمان امور مالیاتی اشاره کرد که ادعای اشتباه در تنظیم اقلام اظهار نامه را مسموع دانسته و در صورت اثبات اشتباه مطالبه مالیات را متکی به واقعیت امر می دانند به طور مثال می توان به بخشنامه 200/93/26 مورخ 1393/03/03 ریاست وقت سازمان امور مالیاتی و بخشنامه 210/64820 مورخ 1402/09/18 معاون حقوقی سازمان امور مالیاتی اشاره نمود که هر دوبه عدم امکان مطالبه مالیات از اشتباهات مودیان مالیاتی اشاره دارد.
به طور مثال اگر مودی واقعا هزینه ای را متقبل شده اما مسئول امور مالی وحسابدار وی اشتباها این هزینه را در اظهار نامه اعلام نکرده باشد و مودی بعدا متوجه غفلت حسابدار گردد هزینه مذکور در اجرای مستندات قانونی فوق قابل قبول اما بر اساس بخشنامه مورد اعتراض غیر قابل قبول است.
(ج) مستخلص از جمیع مراتب آن است که آنچه در هزینه های قابل قبول موضوعیت دارد موارد زیر است:
اولاً: هزینه محقق شده باشد و صوری یا غیر واقعی نباشد.
ثانیاً: در حدود متعارف و متکی به مدارک باشد.
ثالثاً: منحصر مربوط به تحصیل درآمد موسسه و در دوره مالی مربوطه باشد.
رابعاً: با رعایت حد نصاب های مقرر باشد.
خامسا: پذیرش هزینه های پرداختی قابل قبول مالیاتی موضوع این قانون که به شیوه تهاتری انجام نشده باشد از مبلغ پنجاه میلیون (50000000)ریال به بالا منوط به پرداخت یا تویه آن از طریق سامانه بانکی است.
سادساً: از مصادیق مندرج در ماده 148 قانون مالیات های مستقیم با سایر قوانین و مصوبات هیات وزیران باشد.در صورتی که شروط فوق و سایر شروط قانونی رعایت شده باشدف هزینه قابل قبول است و اعلام یا عدم اعلام آن توسط مودی در اظهار نامه تسلیمی .نمی تواند مبنایی برای عدم پذیرش هزینه باشد بنابراین سقف تعیین شده در بندهای مورد اعتراض خارج از حدود صلاحیت مرجع وضع کننده بخشنامه است.
خلاصه مدافعات طرف شکایت :
1- به موجب ماده 95 قانون مالیات های مستقیم مودیان مالیاتی موظفند دفاتر و یا اسناد و مدارک حسب مورد را که با رعایت اصول و ضوابط مربوطاز جمله اصول و ضوابط مربوط به تنظیم دفاتر تجاری موضوع قانون تجارت در خصوص تجار تنظیم می گردد برای تشخیص درآمد مشمول مالیات نگهداری و اظهار نامه مالیاتی خود را بر اساس آنها تنظیم می گردد برای تشخیص درآمد مشمول مالیات نگهداری و اظهار نامه مالیاتی خود رابر اساس آنها تنظیم کنند. در پایان ماده مرقوم مقرر گردیده است که ایین نامه اجرایی مربوط به نوع دفاتر اسناد و مدارک و روش های نگهداری آنهاو ... نمونه اظهار نامه مالیاتی با توجه به نوع و حجم فعالیت مودی و نیز نحوه ارائه آنها برای رسیدگی و تشخیص درآمد توسط سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می رسد.
2- به موجب ماده 1 آیین نامه اجرایی ماده 95 قانون مالیات های مستقیم مصوب وزیر امور اقتصادی و دارایی اظهار نامه مالیاتی فرمی است که به منظور اظهار درآمدها هزینه ها دارایی ها بدهی ها سرمایه معافیت ها در آمد مشمول مالیات مالیات بخشودگی مالیاتی و همچنین اطلاعات هویتی و مکانی حسب مورد که برای صاحبان مشاغل و اشخاص حقوقی موضوع قانون بر حسب نوع و حجم فعالیت اشخاص موصوف مطابق نمونه هایی که توسط سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و اعلام می شود،می باشد.
3- مطابق مقررات ماده 97 قانون مالیات های مستقیم درآمد مشمول مالیات اشخاص حقیقی و حقوقی که مکلف به تسلیم اظهار نامه مالیاتی میباشند به استناد اظهار نامه مالیاتی مودی که با رعایت مقررات مربوط تنظیم و ارائه شده و مورد پذیرش قرار گرفته باشد. خواهد بود.
4- حسب مقررات تبصره 2 ماده 210 قانون مالیات های مستقیم آن قسمت از مالیات مورد قبول مودی مذکور در اظهار نامه یا تراز نامه تسلیمی به عنوان مالیات قطعی تلقی می شود و از طریق عملیات اجرایی قابل وصول است.
5- مطابق مقررات ماده 219 قانون مالیات های مستقیم شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات مطالبه و وصول مالیات موضوع این قانون به سازمان امور مالیاتی کشور محول شده است و مطابق بند ( الف) ماده 29 آخرین اصلاحیه آیین نامه ماده مذکور سازمان امور مالیاتی کشور با انتخاب اظهار نامه مالیاتی بر اساس معیارها و شاخص های تعیین شده چنانچه حسب اطلاعات اقتصادی کسب شده در رابطه با مودیان امکان تعیین درآمد مشمول مالیات و مالیات مودی امکان پذیر باشد می بایست نسبت به حسابرسی سیستمی اظهار نامه اقدام و گزارش و برگ تشخیص مربوطه رابه صورت سیستمی صادر نماید.
6- با عنایت به مقررات مطروحه فوق و همچنین وفق مقررات صدر و قسمت اخیر ماده 229 قانون مالیات های مستقیم که مقرر می دارد : « اداره امورمالیاتی می تواند برای رسیدگی به اظهار نامه یا تشخیص هرگونه درآمد مودی به کلیه دفاتر و اسناد و مدارک مربوط مراجعه و رسیدگی نمایند ومودی مالیات مکلف به ارائه و تسلیم آنها می باشد و گرنه بعداً به نفع او در امور مالیاتی آن سال قابل استناد نخواهد بود مگر آن که قبل از تشخیص قطعی درآمد معلوم شود که ارائه آنها در مراحل قبلی به عللی خارج از حدود اختیار مودی میسر نبوده است.
حکم این ماده مانع از آن نخواهد بود که مراجع حل اختلاف برای تشخیص درآمد واقعی مودی به اسناد و مدارک ارائه شده از طرف مودی استناد نمایند عبارات مورد اعتراض در بخشنامه موضوع شکایت ناظر بر موردی است که به دلیل اختلاف فعالیت اقتصادی و کتمان درآمد حاصل از آن در مبالغ واریزی و مبالغ محاسبه شده به طریق سیستمی اختلاف به وجود آید و سازمان امور مالیاتی بر اساس معیارهای ریسک تصمیم به حسابرسی سیستمی گرفته باشد و بهای تمام شده و هزینه های مرتبط با درآمد کتمان شده در اظهار نامه حسابرسی شده اضافه نگردیده است.
در این خصوص شایان ذکر است در صورت اعتراض مودی به ماخذ محاسبه درآمد مشمول مالیات درآمد فروش محاسبه شده در صورت تعدیل أن توسط مراجع دادرسی امکان کاهش هزینه های مرتبط پذیرفته شده در اظهار نامه نسخه حسابرسی شده وجود ندارد زیرا منجر به تعیین درآمد مشمول مالیات کمتر از واقع می گردد. بر همین اساس مستند به ماده قانونی مذکور پذیرش هزینه ها و بهای تمام شده مرتبط به درآمد کتمان شده به مراجع دادرسی محول می شود تا با دریافت استاد و مدارک مرتبط اقدام به تعدیل درآمد مشمول مالیات نمایند.
لذا ذکر عبارات مورد اعتراض در بخشنامه موضوع شکایت با توجه به شرایط حسابرسی سیستمی وتمهیدات آن روش حسابرسی بر وفق مقررات قانونی موضوعه تنظیم شده است. با این وصف نظر به معروضات و مستندات ارائه شده رد شکایت شاکی محترم مورد استدعا است.
پرونده کلاسه هست 400380 در جلسه مورخ 1405/06/01 هیات تخصصی مالیاتی بانکی مورد رسیدگی واقع که با عنایت به عقیده حاضرین بااستعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشاء رای می نماید:
رأی هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
شاکی تقاضای ابطال عبارت حداکثر تا مبلغ بهای تمام شده ابرازی مودی در اظهارنامه تسلیمی از بند (1) جز (ب) و عبارت حداکثر تا مبلغ هزینه های ابرازی مودی در اظهارنامه تسلیمی از بند (2) جز (ب) بخشنامه شماره 200/51957/ د مورخ 1404/07/15 سازمان امور مالیاتی را نموده است و در تبیین تقاضای خویش عینیت و تحقق هزینه را دارای موضوعیت دانسته است و نه ذکر در اظهارنامه تسلیمی و لیکن از آنجایی که رسیدگی در اجرای ماده 238 قانون مالیات های مستقیم به اظهارنامه صادره و متعاقباً برگ تشخیصی مبتنی بر آن میباشد و ما به الاختلافی که مؤدی بیان می نماید و طبق ماده 48 قانون جدید مالیات بر ارزش افزوده که اصلاحیه ماده 238 قانون مالیات های مستقیم میباشد صرفاً آنچه مورد اختلافاست. می بایست مورد رسیدگی واقع شود. فلذا چنانچه هزینه ای در اظهارنامه مالیاتی که مدخل ورود به موضوع تشخیص و مطالبه مالیات است. ذکرنشود تکلیفی از جهت قانونی برای ورود به آن وجود ندارد و مقرره مورد شکایت از این جهت مغایرتی با قوانین نداشته به استناد بند ب ماده 84 ازقانون دیوان عدالت اداری رای به رد شکایت صادر می نماید. رای مزبور طرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان یا دهنفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.
محمد علی برومند زاده
رئیس هیات تخصصی مالیانی بانکی دیوان عدالت اداری
شاکی: امید یا هو فرزند قدرت اله
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته ابطال از زمان تصویب عبارت حداکثر تا مبلغ بهای تمام شده ابرازی مودی در اظهار نامه تسلیمی از بند 1 از جزء ب و عبارت حداکثر تا مبلغ هزینههای ابرازی مودی در اظهار نامه تسلیمی از بند 2 از جزء ب بخشنامه شماره 200/51957 /د سازمان امور مالیاتی مورخ 1404/07/15 شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته فوق الذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد.
ب) اقلام هزینه ای با کاهنده درآمد مشمول مالیات:
1- چنانچه مودی نسبت به بهای تمام شده کالا و خدمات فروش رفته مرتبط با درآمد فروش محاسبه شده در گزارش رسیدگی سیستمی، اعم از ابرازی یا محاسبه شده اعتراض دارد مسئول مربوط در اجرای ماده (238) قانون مالیاتهای مستقیم و هیات های حل اختلاف مالیاتی حسب مقررات مربوط از جمله ماده (229) قانون با اخذ دفاتر با اسناد با مدارک مربوطه و با رعایت بندهای (1) و (2-1) ماده (44) آیین نامه اجرایی ماده (219) قانون و دستور العمل مربوطه و عند الزوم مقررات فصل هزینه های قابل قبول و استهلاکات قانون مالیات های مستقیم و سایر مقررات مرتبط با چگونگی پذیرش هزینه های ابرازی ) از جمله مواد 147 و 148 و مواد 138 و 143 مکرر و .. ) نسبت به موارد اعتراضی مودی رسیدگی و پس از احراز واقعیت امر حسب مورد نسبت به پذیرش بهای تمام شده کالا و خدمات فروش رفته در برگ گزارش رسیدگی سیستمی در حدود اسناد و مدارک ارائه و رسیدگی شده موثر در محاسبات و حداکثر تا مبلغ بهای تمام شده ابرازی مودی در اظهار نامه تسلیمی مطابق مقررات با درآمد فروش کالا و خدمات مربوطه اقدام می نماید.
2- چنانچه مودی نسبت به سایر هزینه های مرتبط با درآمد فروش محاسبه شده در گزارش حسابرسی سیستمی اعم از ابرازی با محاسبه شده شامل هزینه های حقوق و دستمزد هزینه های عمومی اداری و فروش هزینه های مالی و سایر هزینه ها معترض می باشد مسئول مسئولان مربوط در اجرای ماده ( 238) قانون مالیات های مستقیم و هیات های حل اختلاف مالیاتی حسب مقررات مربوط از جمله ماده (229) قانون با اخذ دفاتر و اسناد و دستورالعمل مربوطه نسبت به موارد اعتراضی مودی رسیدگی و پس از احراز واقعیت امر حسب مورد نسبت به محاسبه یا عدم محاسبه بهای تمام شده کالا و خدمات فروش رفته با سایر هزینه های مرتبط با درآمد فروش کتمان شده اقدام می نمایند.
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
جهت اول وفق مواد 147 و 148 ق. م م تحقق هزینه موضوعیت دارد نه ابراز آن در اظهار نامه وفق مواد 147 و 148 قانون مالیات های مستقیم جهات و شرایط پذیرش هزینه های قابل قبول صراحتاً مشخص شده است، اما در هیچ یک اشاره ای به لزوم ابراز هزینه در اظهار نامه نشده و آنچه موضوعیت دارد تحقق واقعی هزینه است.
قانون گذار در بخش های متعدد قانون صراحتاً به تحقق هزینه اشاره کرده که به ابراز آن در اظهار نامه به موجب ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم هزینه های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات... عبارت است از هزینه هایی که در حدود متعارف منگی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب های مقرر باشد... به موجب ماده 94درآمد مشمول مالیات پس از کر هزینه ها و استهلاکات مربوط طبق مقررات فصل هزینه های قابل قبول تعیین می گردد.
به موجب ماده 106 نیزدرآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی براساس سود دهی فعالیت و مقررات مواد 95،94 و 97 تعیین می شود. همانگونه که ملاحظه می شود در هیچ یک از نصوص قانونی اشاره ای به لزوم اعلام هزینه در اظهار نامه نشده است.
اگر قصد قانون گذار موضوعیت دادن به ثبت هزینه در اظهار نامه بود. ناگزیر باید به صراحت در متن قانون درج می شد. در حالی که چنین تصریحی وجود ندارد. از سوی دیگر قانون گذار در موارد متعدد عدم ارائه اظهار نامه یا ارئه ناقص آن را مستوجب جریمه دانسته اما هرگز عدم ابراز هزینه را مانع پذیرش هزینه قابل قبول ندانسته است.
رویه اخیر تقنینی نیز نشان می دهد قانونگذار هر جا اراده ایجاد محدودیت داشته آن را صریحا بیان کرده است. به عنوان مثال: تبصره 5 ماده 10 قانون مالیات بر سوداگری و سفته بازی صرفاً صورتحساب الکترونیکی را معتبر دانسته است. تبصره 5 ماده 10 قانون مالیات بر سوداگری و سفته بازی سازمان موظف است صرفاً هزینه های دارای صورتحساب الکترونیکی را به عنوان هزینه هایقابل قبول مالیاتی موضوع فصل دوم باب چهارم قانون مالیات های مستقیم بپذیرد. تبصره 9 ماده 244 قانون مالیات های مستقیم تمام فرآیند دادرسی را بها به سامانه مودیان محدود کرده است.
تبصره 9 ماده 244 ق.م م پس از استقرار سامانه مودیان ثبت اعتراض توسط مودی انتخاب یکی از مراجع بند (3) ارائه هرگونه لایحه، مشاهده اسناد و مدارک ابلاغ تاریخ جلسات اطلاع از نتایج دادرسی و هرگونه اطلاع دیگر درباره پرونده دادرسی مالیاتی از طریق سامانه مودیان انجام می شود و ده ها مورد مشابه دیگر که نشان دهنده تصریح قانونگذار در صورت اراده بر ایجاد محدودیت است.
جهت دوم لزوم تشخیص مالیات بر اساس ماخذ صحیح پس از اصلاحات سال 1395
مستنبط از ماده 237 قانون مالیات های مستقیم، تشخیص مالیات می بایست ماخذ صحیح و متکی به دلایل و اطلاعات کافی و واقعی تعیین شود.
بنابراین اگر مودی بخشی از هزینه های واقعی و دارای مدرک مثبته خود را به دلیلی اشتباها در اظهار نامه اعلام نکرده باشد، اما اکنون متقاضی کران باشد، حکم مندرج در بخشنامه مانع از پذیرش آن شده و این امر مغایر با اصول و مواد قانونی است. علاوه بر اصول حقوقی و مواد قانونی متعدد درلزوم پذیرش اشتباهات مودی در تنظیم اظهار نامه می توان به بخشنامه های متعدد سازمان امور مالیاتی اشاره کرد که ادعای اشتباه در تنظیم اقلام اظهار نامه را مسموع دانسته و در صورت اثبات اشتباه مطالبه مالیات را متکی به واقعیت امر می دانند به طور مثال می توان به بخشنامه 200/93/26 مورخ 1393/03/03 ریاست وقت سازمان امور مالیاتی و بخشنامه 210/64820 مورخ 1402/09/18 معاون حقوقی سازمان امور مالیاتی اشاره نمود که هر دوبه عدم امکان مطالبه مالیات از اشتباهات مودیان مالیاتی اشاره دارد.
به طور مثال اگر مودی واقعا هزینه ای را متقبل شده اما مسئول امور مالی وحسابدار وی اشتباها این هزینه را در اظهار نامه اعلام نکرده باشد و مودی بعدا متوجه غفلت حسابدار گردد هزینه مذکور در اجرای مستندات قانونی فوق قابل قبول اما بر اساس بخشنامه مورد اعتراض غیر قابل قبول است.
(ج) مستخلص از جمیع مراتب آن است که آنچه در هزینه های قابل قبول موضوعیت دارد موارد زیر است:
اولاً: هزینه محقق شده باشد و صوری یا غیر واقعی نباشد.
ثانیاً: در حدود متعارف و متکی به مدارک باشد.
ثالثاً: منحصر مربوط به تحصیل درآمد موسسه و در دوره مالی مربوطه باشد.
رابعاً: با رعایت حد نصاب های مقرر باشد.
خامسا: پذیرش هزینه های پرداختی قابل قبول مالیاتی موضوع این قانون که به شیوه تهاتری انجام نشده باشد از مبلغ پنجاه میلیون (50000000)ریال به بالا منوط به پرداخت یا تویه آن از طریق سامانه بانکی است.
سادساً: از مصادیق مندرج در ماده 148 قانون مالیات های مستقیم با سایر قوانین و مصوبات هیات وزیران باشد.در صورتی که شروط فوق و سایر شروط قانونی رعایت شده باشدف هزینه قابل قبول است و اعلام یا عدم اعلام آن توسط مودی در اظهار نامه تسلیمی .نمی تواند مبنایی برای عدم پذیرش هزینه باشد بنابراین سقف تعیین شده در بندهای مورد اعتراض خارج از حدود صلاحیت مرجع وضع کننده بخشنامه است.
خلاصه مدافعات طرف شکایت :
1- به موجب ماده 95 قانون مالیات های مستقیم مودیان مالیاتی موظفند دفاتر و یا اسناد و مدارک حسب مورد را که با رعایت اصول و ضوابط مربوطاز جمله اصول و ضوابط مربوط به تنظیم دفاتر تجاری موضوع قانون تجارت در خصوص تجار تنظیم می گردد برای تشخیص درآمد مشمول مالیات نگهداری و اظهار نامه مالیاتی خود را بر اساس آنها تنظیم می گردد برای تشخیص درآمد مشمول مالیات نگهداری و اظهار نامه مالیاتی خود رابر اساس آنها تنظیم کنند. در پایان ماده مرقوم مقرر گردیده است که ایین نامه اجرایی مربوط به نوع دفاتر اسناد و مدارک و روش های نگهداری آنهاو ... نمونه اظهار نامه مالیاتی با توجه به نوع و حجم فعالیت مودی و نیز نحوه ارائه آنها برای رسیدگی و تشخیص درآمد توسط سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می رسد.
2- به موجب ماده 1 آیین نامه اجرایی ماده 95 قانون مالیات های مستقیم مصوب وزیر امور اقتصادی و دارایی اظهار نامه مالیاتی فرمی است که به منظور اظهار درآمدها هزینه ها دارایی ها بدهی ها سرمایه معافیت ها در آمد مشمول مالیات مالیات بخشودگی مالیاتی و همچنین اطلاعات هویتی و مکانی حسب مورد که برای صاحبان مشاغل و اشخاص حقوقی موضوع قانون بر حسب نوع و حجم فعالیت اشخاص موصوف مطابق نمونه هایی که توسط سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و اعلام می شود،می باشد.
3- مطابق مقررات ماده 97 قانون مالیات های مستقیم درآمد مشمول مالیات اشخاص حقیقی و حقوقی که مکلف به تسلیم اظهار نامه مالیاتی میباشند به استناد اظهار نامه مالیاتی مودی که با رعایت مقررات مربوط تنظیم و ارائه شده و مورد پذیرش قرار گرفته باشد. خواهد بود.
4- حسب مقررات تبصره 2 ماده 210 قانون مالیات های مستقیم آن قسمت از مالیات مورد قبول مودی مذکور در اظهار نامه یا تراز نامه تسلیمی به عنوان مالیات قطعی تلقی می شود و از طریق عملیات اجرایی قابل وصول است.
5- مطابق مقررات ماده 219 قانون مالیات های مستقیم شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات مطالبه و وصول مالیات موضوع این قانون به سازمان امور مالیاتی کشور محول شده است و مطابق بند ( الف) ماده 29 آخرین اصلاحیه آیین نامه ماده مذکور سازمان امور مالیاتی کشور با انتخاب اظهار نامه مالیاتی بر اساس معیارها و شاخص های تعیین شده چنانچه حسب اطلاعات اقتصادی کسب شده در رابطه با مودیان امکان تعیین درآمد مشمول مالیات و مالیات مودی امکان پذیر باشد می بایست نسبت به حسابرسی سیستمی اظهار نامه اقدام و گزارش و برگ تشخیص مربوطه رابه صورت سیستمی صادر نماید.
6- با عنایت به مقررات مطروحه فوق و همچنین وفق مقررات صدر و قسمت اخیر ماده 229 قانون مالیات های مستقیم که مقرر می دارد : « اداره امورمالیاتی می تواند برای رسیدگی به اظهار نامه یا تشخیص هرگونه درآمد مودی به کلیه دفاتر و اسناد و مدارک مربوط مراجعه و رسیدگی نمایند ومودی مالیات مکلف به ارائه و تسلیم آنها می باشد و گرنه بعداً به نفع او در امور مالیاتی آن سال قابل استناد نخواهد بود مگر آن که قبل از تشخیص قطعی درآمد معلوم شود که ارائه آنها در مراحل قبلی به عللی خارج از حدود اختیار مودی میسر نبوده است.
حکم این ماده مانع از آن نخواهد بود که مراجع حل اختلاف برای تشخیص درآمد واقعی مودی به اسناد و مدارک ارائه شده از طرف مودی استناد نمایند عبارات مورد اعتراض در بخشنامه موضوع شکایت ناظر بر موردی است که به دلیل اختلاف فعالیت اقتصادی و کتمان درآمد حاصل از آن در مبالغ واریزی و مبالغ محاسبه شده به طریق سیستمی اختلاف به وجود آید و سازمان امور مالیاتی بر اساس معیارهای ریسک تصمیم به حسابرسی سیستمی گرفته باشد و بهای تمام شده و هزینه های مرتبط با درآمد کتمان شده در اظهار نامه حسابرسی شده اضافه نگردیده است.
در این خصوص شایان ذکر است در صورت اعتراض مودی به ماخذ محاسبه درآمد مشمول مالیات درآمد فروش محاسبه شده در صورت تعدیل أن توسط مراجع دادرسی امکان کاهش هزینه های مرتبط پذیرفته شده در اظهار نامه نسخه حسابرسی شده وجود ندارد زیرا منجر به تعیین درآمد مشمول مالیات کمتر از واقع می گردد. بر همین اساس مستند به ماده قانونی مذکور پذیرش هزینه ها و بهای تمام شده مرتبط به درآمد کتمان شده به مراجع دادرسی محول می شود تا با دریافت استاد و مدارک مرتبط اقدام به تعدیل درآمد مشمول مالیات نمایند.
لذا ذکر عبارات مورد اعتراض در بخشنامه موضوع شکایت با توجه به شرایط حسابرسی سیستمی وتمهیدات آن روش حسابرسی بر وفق مقررات قانونی موضوعه تنظیم شده است. با این وصف نظر به معروضات و مستندات ارائه شده رد شکایت شاکی محترم مورد استدعا است.
پرونده کلاسه هست 400380 در جلسه مورخ 1405/06/01 هیات تخصصی مالیاتی بانکی مورد رسیدگی واقع که با عنایت به عقیده حاضرین بااستعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشاء رای می نماید:
رأی هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
شاکی تقاضای ابطال عبارت حداکثر تا مبلغ بهای تمام شده ابرازی مودی در اظهارنامه تسلیمی از بند (1) جز (ب) و عبارت حداکثر تا مبلغ هزینه های ابرازی مودی در اظهارنامه تسلیمی از بند (2) جز (ب) بخشنامه شماره 200/51957/ د مورخ 1404/07/15 سازمان امور مالیاتی را نموده است و در تبیین تقاضای خویش عینیت و تحقق هزینه را دارای موضوعیت دانسته است و نه ذکر در اظهارنامه تسلیمی و لیکن از آنجایی که رسیدگی در اجرای ماده 238 قانون مالیات های مستقیم به اظهارنامه صادره و متعاقباً برگ تشخیصی مبتنی بر آن میباشد و ما به الاختلافی که مؤدی بیان می نماید و طبق ماده 48 قانون جدید مالیات بر ارزش افزوده که اصلاحیه ماده 238 قانون مالیات های مستقیم میباشد صرفاً آنچه مورد اختلافاست. می بایست مورد رسیدگی واقع شود. فلذا چنانچه هزینه ای در اظهارنامه مالیاتی که مدخل ورود به موضوع تشخیص و مطالبه مالیات است. ذکرنشود تکلیفی از جهت قانونی برای ورود به آن وجود ندارد و مقرره مورد شکایت از این جهت مغایرتی با قوانین نداشته به استناد بند ب ماده 84 ازقانون دیوان عدالت اداری رای به رد شکایت صادر می نماید. رای مزبور طرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان یا دهنفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.
محمد علی برومند زاده
رئیس هیات تخصصی مالیانی بانکی دیوان عدالت اداری
هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری
فایلهای پیوست: