ابطال اجزای 7-6 و 3-7 دستورالعمل اجرایی ماده 169 مکرر ق. م. م به شماره 200/24468/ص مورخ 1390/10/27

با سلام و احترام، همان‌گونه که مستحضر هستید قانون‌گذار محترم با هدف ایجاد نظام عادلانه مالیاتی در کشور و برقراری روش‌ها و راهکارهای حفظ حقوق عامه مبادرت به تدوین و تصویب قانون مالیات‌های مستقیم نموده و از جمله به موجب مفاد ماده 169 مکرر از قانون یاد شده ضمن تشریح و تبیین ضرورت و چگونگی صدور کارت اقتصادی توسط سازمان امور مالیاتی و به نحوی مبسوط تکالیف و وظایف مؤدیان اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی را در روند انجام معاملات با استفاده از کارت و شماره اقتصادی ماراءالذکر یادآور گشته و برشمرده است.

علی‌رغم صراحت منطوق و مفهوم ماده 169 مکرر یاد شده که صرفاً بر ضرورت صدور و دریافت صورتحساب معاملات در روند خرید و فروش به همراه درج شماره اقتصادی مؤدیان در فرم‌های مربوطه و تسلیم آن به سازمان امور مالیاتی دلالت داشته و نیز به میزان جریمه قانونی ناشی از عدول از تکالیف مربوطه در مانحن‌فیه تصریح می‌نماید و متأسفانه در ابداعی شگرف و غیر قانونی سازمان امور مالیاتی با اعمال تفسیر موسع از مفهوم و مدلول ماده قانونی یاد شده و به موجب بند 6 از ماده 6 و بند 3 از ماده 7 «دستورالعمل به‌کارگیری شماره اقتصادی مؤدیان مالیاتی موضوع ماده 169» ضمن خروج از حدود اختیارات و مسئولیت‌های خود و به ظاهر در اجرای مفاد این دستورالعمل با ذکر امکان بروز اقدامات مجرمانه و غیر قانونی چون «جعل»، «تقلب»، «معاملات غیر واقعی» و ... هم‌زمان مأمورین خود را در مقام قضاوت و تشخیص تخلفات یاد شده صالح دانسته و نیز صدور و اجرای احکام لازم در این رابطه را در حدود مسئولیت‌ها و شرح وظایف خود قلمداد می‌نماید.

نکته و مسئله تأسف بار که مبین خروج و تخطی فاحش سازمان یاد شده از حدود وظایف و مسئولیت‌های قانونی خود به موجب بندهای مورد اشاره در دستورالعمل مربوطه بوده و در عمل منتهی به نقض گسترده و فراگیر حقوق مؤدیان مالیاتی در سراسر کشور گردیده نیز در این خصوص چنان به وقوع پیوسته که سازمان امور مالیاتی با تمسک و توسل به ظاهر و منطوق مفاد دستورالعملی که خود تدوین و تصویب نموده و به موجبی که اشاره گردید به وضوح و به موجب بندهای یاد شده از حدود اختیارات خویش خارج گشته، در مقام تشخیص «معاملات غیر واقعی» صحت و اعتبار انجام معاملات با شماره و کارت اقتصادی خریداران و فروشندگان متعددی را در بسیاری از پرونده‌های مالیاتی غیر واقعی و لاجرم غیر قانونی دانسته و با رد پرونده عملکرد مالی مؤدیان مبادرت به اعمال جریمه‌های سنگین علیه آنان کرده است.

آنچه که در این میان شائبه بدعت‌گذاری غیر قانونی در روندهای یاد شده را همچنان تقویت می‌نماید اقدام یک‌طرفه و سلیقه‌ای سازمان امور مالیاتی در غیر قانونی دانستن معامله با مؤدیانی است که در سایت سازمان امور مالیاتی ثبت نام نموده و به موجب فرایندهای قانونی، اطلاعات و مشخصات مربوطه را ارائه و بر این اساس کارت و شماره اقتصادی را از سازمان یاد شده دریافت نموده اما پس از مدتی توسط همین سازمان از انجام معامله منع و معاملاتشان غیر قانونی دانسته شده است، آثار و تبعات وخیم این نوع از تصمیم‌گیری به گونه‌ای بوده که اینک بسیاری از واحدهای تولیدی، صنعتی، خدماتی و ... که در مقام مؤدی با اشخاص حقیقی و حقوقی مطروحه معامله‌ای را با رعایت کلیه تشریفات قانونی انجام داده‌اند مواجه با ایراد سازمان مالیاتی شده و با تسری غیر متعارف و غیر قانونی دیدگاه‌های این سازمان و عطف به ماسبق نمودن تشخیص سلیقه‌ای مأموران آن، مواجه با رد دفاتر به دلیل انجام معامله با افرادی گشته‌اند که مدت‌ها پس از وجود مشخصات قانونی آنان در سایت رسمی سازمان، اینک و توسط مأموران مالیاتی افرادی متخلف و قانون شکن اعلام گشته‌اند.

متأسفانه و علی‌رغم وضوح بی‌تقصیری این دسته از مؤدیان از واحدهای تولید، خدماتی و ... سازمان امور مالیاتی در ابداعی دیگر مدعی است که مؤدیان باید قبل از هرگونه معامله خود رأساً مبادرت به تشخیص اهلیت و اعتبار طرف دیگر معامله نموده و از رعایت کلیه موازین شرعی و قانونی توسط طرف مقابل در کلیه شئون اقتصادی و معاملاتی مطلع گردیده و در آن صورت مبادرت به انجام خرید و یا فروش نمایند.

البته سازمان یاد شده در این خصوص هیچ‌گونه توضیحی در قبال مغایرت این بدعت غیر قانونی با موازین جاری و نیز اصول مسلم فقهی و حقوقی کشور از قبیل اصل «برائت» به موجب اصل 37 قانون اساسی و اصل «صحت» و تسری رعایت این اصول در بازار مسلمین نداده و در عین حال از نسبت به چگونگی امکان تفتیش و وارسی مؤدیان در امور داخلی و خصوصی یکدیگر برای تشخیص اهلیت و اصالت متقابل نیز کوچک‌ترین توضیحی ارائه ننموده و صرفاً با استناد به بندهای مطروحه دستورالعمل یاد شده خود را در مقام تشخیص و اجرای حکم «معاملات غیر واقعی» بر علیه مؤدیان، صالح و دارای اختیار و اقتدار می‌شناسد.

اتخاذ و انجام چنین رویه‌ای که در تعارض و تغایر با مسلمات فقهی و قانونی موجبات تضییع حقوق مؤدیان و عموم فعالین اقتصادی را در شرایط دشوار کنونی منبعث از تحریم‌های ظالمانه بین‌المللی و تعمیق شرایط «رکود تورمی» به صورت مضاعف فراهم آورده به گونه‌ای است که در بسیاری از مصادیق تولیدکنندگان و فعالین اقتصادی را وادار به تعطیلی و توقف و لاجرم از دست رفتن فرصت‌های شغلی نیز کرده است. از این رو و با توجه به دلایل و مستندات یاد شده و توجه بدین امر که «وضع قاعده آمره در باب سلب و تحدید حقوق قانونی و مکتسبه اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی» اختصاص به مقنن داشته و در مانحن‌فیه و به صراحت مفاد ماده 169 اراده به چنین امری از سوی قانون‌گذار وجود نداشته بنابراین به نظر می‌رسد که مفاد بند 6-6 و 3-7 «دستورالعمل به‌کارگیری شماره اقتصادی مؤدیان مالیاتی موضوع ماده 169» در آنجا که ناظر بر تسری و تعمیم وظایف سازمان امور مالیاتی در تعیین، تشخیص و اجرای احکام مصادیق تخلفاتی چون «معاملات غیر واقعی» بوده و به موجب توضیحات ماراءالذکر حتی به بی‌اعتبار انگاشتن معاملات قانونی مؤدیان می‌انجامد «خلاف صریح هدف و حکم مقنن و خارج از حدود اختیارات این سازمان در وضع مقررات دولتی تلقی گردیده» و مستوجب ابطال از سوی آن دیوان معظم به موجب بند 1 از ماده 12 و نیز ماده 88 قانون دیوان عدالت اداری باشد. از سوی دیگر و به دلیل سوء آثار و نتایج وخیم ناشی از اجرای بخش‌های مطروحه از دستورالعمل یاد شده که به رد دفاتر تعداد کثیری از مؤدیان در سراسر کشور انجامیده و به سرعت در حال تعمیم و گسترش به سایر مؤدیان نیز بوده و لاجرم به ضرر و زیان هنگفت مالی و حتی اجتماعی و امنیتی غیر قابل جبران نیز منجر می‌شود درخواست صدور دستور توقف عملیات اداری و اجرایی سازمان مالیاتی مستند به این دستورالعمل تا هنگام رسیدگی نهایی بر اساس مواد 34 و 36 قانون دیوان عدالت موجب استدعا و درخواست است.

[دستورالعمل مزبور در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

ریاست محترم دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام و آرزوی دوام توفیقات، در پاسخ به اخطار رفع نقص مورخ 2/4/1394 مربوط به کلاسه پرونده 94/351 از شماره پرونده 9409980900000131 به استحضار می‌رسد که به موجب منطوق اصل 4 قانون اساسی تدوین و تصویب کلیه قوانین و مقررات باید بر اساس موازین اسلامی باشد و این اصل بر اطلاق یا عموم همه قوانین و مقررات در ابعاد گوناگون نیز حاکم است؛ بنابراین به نظر می‌رسد که در مانحن‌فیه مندرجات دادخواست پرونده مذکور به روشنی موارد نقض و عدول از آثار و تکالیف منبعث از اصل فقهی و شرعی «صحت» و اصل شرعی و فقهی «برائت» به شرح اجمالی آتی‌الذکر قابل تبیین باشد:

1- بر اساس نصوص صریح اصول عملیه و فقهی اصل «صحت» به معنای حمل اعمال مسلمین بر مشروعیت، صحت و حلال انگاشته شدن در زمره اصول بنیادین و جامع‌الاطراف به شمار رفته و در زمره مبانی قانون‌گذاری در کشور محسوب می‌گردد، بر این اساس بدیهی است که باید رفتار مسلمان و بازار اسلامی را به نوعی تفسیر و تحلیل نماییم که از آن آثار صحیح شرعی و قانونی به بار آید زیرا در غیر این صورت امور مردم و فعالین اقتصادی دچار اختلال جدی گشته و هرج و مرج در جامعه به وجود می‌آید. بر این اساس است که گفته می‌شود در جامعه اسلامی و بر مبنای اصول فقهی و نیز بنای عقلا عموم معاملات و روابط مالی بدون لزوم تفحص و تحقیق قبلی حمل بر صحت است چرا که در روابط پیچیده کنونی اقتصادی و اجتماعی اگر بنا باشد در هر مورد نسبت به عمل دیگران با تفحص و تحقیق قبلی اقدام شود حیات جامعه به رکود می‌گراید و تحرک و فعالیت از بین می‌رود و تردیدی نیست که حسن جریان امور مطلوب شرع و دین و اختلال در نظام اقتصادی محکوم و مردود شارع مقدس قلمداد گردد. در این خصوص و در مانحن‌فیه نهادن بار شاق و سنگین تعیین اهلیت و صلاحیت طرف معامله بر عهده مؤدیان علی‌رغم ذکر اولیه عنوان آنان در سایت و پایگاه رسمی و قانونی مشتکی‌عنه (سازمان امور مالیاتی) که به منزله جواز انجام معامله با آنان بوده عملی غیر شرعی و مغایر با اصل صحت به طریق پیش گفته به نظر می‌رسد. به عبارت دیگر چگونه می‌توان ضرورت پایبندی طرفین معامله بر انجام دقیق وظایف مالیاتی مبتنی بر بررسی حسن سوابق و عملکرد آنان در قبال این سازمان را از مؤدیان عادی طلب نمود و در غیر این صورت بر جواز «غیر واقعی» دانستن برخی معاملات صورت گرفته «به اختیار» و «صلاحدید» مأمورین سازمان امور مالیاتی صحه گذارد؟

2- به موجب آموزه‌ها و نتایج منبعث از اصل فقهی «برائت» بدیهی است که مکلفین در جامعه اسلامی با استناد و تمسک به این اصل و در مقام عمل به وظایف شرعی و هنگامی که پس از جستجو و دست نیافتن به دلیل در تکلیف واقعی شک می‌کنند موظف به انجام آن نبوده و حکم به برائت ذمه آنان از تکلیف مشکوک صادر می‌شود؛ لذا به نظر می‌رسد که این اصل در هر دو جنبه «برائت عقلی» و «برائت شرعی» در مانحن‌فیه و دادخواست مورد اشاره توسط مشتکی‌عنه نقض گردیده و بر این اساس:

الف - به موجب مفهوم و مدلول اصل برائت عقلی مکلف در مقام عمل هیچ وظیفه‌ای در قبال انجام تکلیف مشکوک بر اساس قاعده عقلی «قبح عقاب بلابیان» نداشته و از این رو مورد مؤاخذه و عقاب قرار نمی‌گیرد اما نتیجه عملی بندها و قسمت‌های مورد اعتراض و مندرج در دادخواست به وضوح مغایر با این قسم از تکلیف اصل برائت می‌باشد چنانچه مأمورین سازمان امور مالیاتی را مخبر می‌داند که معاملاتی را که اجزای آن در زمان وقوع به استناد اطلاعات موجود در پایگاه رسمی و سایت خبری این سازمان واجد وجاهت قانونی بوده متعاقباً «غیر قانونی» و «غیر واقعی» و بلااثر ارزیابی نمایند.

ب - همچنین و به استناد اصل برائت شرعی در هر مورد مشکوکی که مکلف اصل حکم واقعی را نداند شارع مقدس با قرار دادن حکم ظاهری، تکلیف را از دوش مکلف برداشته است، از این رو به نظر می‌رسد از این حیث نیز مشتکی‌عنه برخلاف اصل و قاعده شرعی عمل نموده و با صدور جواز «غیر واقعی» دانستن معاملات پیشین مؤدیان توسط مأمورین سازمان امور مالیاتی، سیطره این اصل فقهی بر بازار مسلمین را مخدوش کرده است.

جناب آقای دربین
مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

سلام‌علیکم؛
احتراماً، درباره پرونده کلاسه 94/351 موضوع شکایت «سندیکای تولیدکنندگان لوله و پروفیل فولادی» به خواسته ابطال بند (6) از ماده (6) و بند (3) از ماده (7) دستورالعمل به‌کارگیری شماره اقتصادی مؤدیان مالیاتی موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، ضمن استناد به نامه شماره 17971/231/5 مورخ 26/5/1394 معاون مالیات‌های مستقیم سازمان متبوع موارد زیر را در رد شکایت شاکی به استحضار می‌رساند:

1- در پاسخ به ادعای شاکی در خصوص ابطال بند 6-6 دستورالعمل به‌کارگیری شماره اقتصادی مؤدیان مالیاتی (شماره صحیح آن بند 7-6 دستورالعمل اجرایی شماره 24468/200/ص مورخ 27/10/1390 با اصلاحات بعدی) که مقرر می‌دارد: «هرگونه جعل، تقلب، معاملات غیر واقعی، سوء استفاده و تبانی اشخاص موضوع این دستورالعمل در ارتباط با صدور صورتحساب و شماره اقتصادی خلاف مقررات بوده و ضمن مسئولیت تضامنی، مطابق با قانون مبارزه با پول‌شویی، قانون ارتقای سلامت نظام اداری مصوب مجمع تشخیص مصلحت نظام و سایر قوانین و مقررات مربوط اقدام خواهد شد»، با توجه به صلاحیت ذاتی سازمان امور مالیاتی کشور در امر تشخیص و وصول مالیات (بند الف ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه و ماده 1 تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور مصوب 1380 هیأت وزیران) و در اجرای ماده 169 مکرر و تبصره‌های آن، ادارات و واحدهای مالیاتی مکلفند اسناد و مدارک و مستندات مؤدیان مالیاتی را بررسی نمایند تا صحت و سقم آن احراز گردد و این تکلیف علاوه بر اینکه در قوانین و مقررات مالیاتی آمده است در سایر قوانین و مقررات مرتبط نیز مقرر گردیده است.

از طرف دیگر، در بند (و) ماده (1) آئین‌نامه اجرایی قانون مبارزه با پول‌شویی مصوب 1388 معاملات و عملیات مشکوک تعریف شده است و در اجزای (2) و (3) همان بند: «کشف جعل، اظهار کذب و یا گزارش خلاف واقع از سوی ارباب رجوع قبل و یا بعد از آنکه معامله‌ای صورت گیرد و نیز در زمان اخذ خدمات پایه و معاملاتی که به هر ترتیب مشخص شود ذی‌نفع واقعی حداقل یکی از متعاملین ظاهری آن، شخص یا اشخاص دیگری بوده‌اند» در شمار معاملات و عملیات مشکوک به پول‌شویی محسوب می‌شود.

بنابراین برخلاف ادعای شاکی مفاد بند (7-6) دستورالعمل موصوف نه تنها در چهارچوب وظایف و مسئولیت‌های قانونی سازمان متبوع بوده که بلکه صرفاً ضمن بیان موارد تخلف و خلاف مقررات و اقدامات غیر قانونی و مجرمانه اشخاص موضوع این دستورالعمل، ضمانت‌های اجرایی لازم را در ارتباط با صدور صورتحساب و شماره اقتصادی (موضوع دستورالعمل موصوف) مطابق قوانین و مقررات مالیاتی (از جمله مسئولیت تضامنی، مطابق ماده 169 مکرر و تبصره‌های آن) و سایر قوانین و مقررات مربوط (قانون مبارزه با پول‌شویی و ...) یادآور شده است.

در این راستا قانون مالیات‌های مستقیم در موارد متعدد، ضرورت بررسی دفاتر و اسناد و مدارک جهت جلوگیری از وقوع تخلف از سوی مؤدیان مالیاتی را بیان داشته و متناسب با نوع تخلف، ضمانت اجراهایی از جمله رد دفاتر قانونی، جریمه، مسئولیت تضامنی و نهایتاً تشخیص علی‌الرأس در نظر گرفته است که در ذیل به برخی از آن‌ها اشاره می‌شود:

1-1- مطابق ماده (169) قانون مالیات‌های مستقیم:

«سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند در صورتی که به منظور تسهیل درآمد مؤدیان مالیاتی کاربرد وسایل و روش‌ها و صورتحساب‌ها و فرم‌هایی را جهت نگهداری حساب برای هر گروه از آنان ضروری تشخیص دهد مراتب را تا آخر دی ماه هر سال در یکی از روزنامه‌های کثیرالانتشار آگهی کند و مؤدیان از اول فروردین سال بعد مکلف به رعایت آن‌ها می‌باشند، عدم رعایت موارد مذکور در مورد مؤدیانی که مکلف به نگهداری دفاتر قانونی هستند موجب بی‌اعتباری دفاتر مربوط خواهد بود و در مورد سایر مؤدیان موجب تعلق جریمه‌ای معادل بیست درصد مالیات منبع مربوط می‌باشد...»

بدیهی است احراز «عدم رعایت موارد مذکور» مستلزم تحقیق و بررسی دفاتر قانونی، اسناد و مدارک می‌باشد. در واقع این صلاحیت تحقیق و بررسی اسناد و دفاتر مؤدیان و امکان تفکیک اسناد و مدارک درست و واقعی از اسناد و مدارک جعلی، صوری و غیر قانونی مقدمه‌ای برای امر واجب تشخیص و تعیین مطالبه و وصول مالیات می‌باشد.

2-1- مطابق مفاد ماده (169) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره‌های آن، استفاده از شماره اقتصادی خود برای معاملات یا استفاده از شماره اقتصادی دیگران برای معاملات خود نه تنها مشمول جریمه می‌باشد بلکه استفاده‌کنندگان از شماره اقتصادی دیگران نسبت به مالیات بر درآمد و جرایم موضوع ماده یاد شده مسئولیت تضامنی دارند که این امر نیز مستلزم رسیدگی و کشف تخلف و صدور برگ مطالبه توسط اداره امور مالیاتی مربوط می‌باشد.

3-1- برابر ماده (95) قانون مالیات‌های مستقیم: «صاحبان مشاغل موضوع این فصل مکلفند اسناد و مدارک مثبته کافی برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خود نگهداری کنند...» در این راستا، به موجب بند (16) ماده (20) آئین‌نامه مربوطه به روش‌های نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک و نحوه ثبت وقایع مالی و چگونگی تنظیم صورت‌های مالی موضوع تبصره (2) ماده (95) قانون مالیات‌های مستقیم: «ثبت هزینه‌ها و درآمدها و هر نوع اعمال و اقلام مالی غیر واقع در دفاتر به شرط احراز ...» تخلف و از موارد رد دفاتر به شمار آمده است. بنا بر بند موصوف، در صورت احراز تخلف مؤدی، که از طریق رسیدگی به دفاتر قانونی وی صورت می‌گیرد، ضمانت اجرای رد این دفاتر در نظر گرفته شده است که ادعای شاکی را محکوم به رد می‌نماید.

4-1- ماده (97) قانون یاد شده، طی (3) بند، موارد تشخیص درآمد مؤدی از طریق علی‌الرأس را بیان می‌دارد، مطابق بند (3) ماده موصوف: «در صورتی که دفاتر اسناد و مدارک ابرازی برای محاسبه درآمد مشمول مالیات به نظر اداره امور مالیاتی غیر قابل رسیدگی تشخیص شود و یا به علت عدم رعایت موازین قانونی و آئین‌نامه مربوط مورد قبول واقع نشود که در این صورت مراتب باید با ذکر دلایل کافی کتباً به مؤدی ابلاغ و پرونده برای رسیدگی به هیأتی متشکل از سه نفر حسابرس منتخب رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور احاله گردد. مؤدی می‌تواند ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ با مراجعه به هیأت مزبور نسبت به رفع اشکال رسیدگی و ادای توضیح کتبی در مورد نحوه رعایت موازین قانونی و آئین‌نامه حسب مورد اقدام نماید و در هر حال هیأت مکلف است ظرف ده روز پس از انقضای یک ماه فوق نظر خود را با توضیحات و دلایل لازم و کافی به اداره امور مالیاتی اعلام نماید تا بر اساس آن اقدام گردد...» و بر اساس تبصره (2) ماده یاد شده: «هرگاه طبق اسناد و مدارک ابرازی یا به دست آمده امکان تعیین درآمد واقعی مؤدی وجود داشته باشد، اداره امور مالیاتی مکلف است درآمد مشمول مالیات را بر اساس رسیدگی به اسناد و مدارک مزبور یا دفاتر، حسب مورد، تعیین کند، در صورت داشتن درآمد ناشی از فعالیت مکتوم که مستند به دلایل و قرائن کافی باشد، درآمد مشمول مالیات آن فعالیت‌ها همواره از طریق علی‌الرأس تشخیص داده و به درآمد مشمول مالیات مشخص شده قبلی افزوده و مأخذ مطالبه مالیات واقع خواهد شد.» بنابراین در صورت موافقت هیأت سه نفره موصوف با نظر اداره امور مالیاتی، درآمد مشمول مالیات مؤدیانی که دفاتر و اسناد و مدارک ابرازی آنان غیر قابل رسیدگی و یا غیر قابل قبول باشد، از طریق علی‌الرأس تشخیص و تعیین می‌گردد و این امر ضمانت اجرای شدیدتری در خصوص تخلفات مؤدی (جعل، کذب، تقلب، سوء استفاده و ...) محسوب می‌شود و احراز آن از طریق بررسی این اسناد و مدارک از سوی مأمورین مالیاتی امکان‌پذیر است.

5-1- به حکم ماده (181) قانون مالیات‌های مستقیم:

«سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند به منظور نظارت بر اجرای قوانین و مقررات مالیاتی هیأت‌هایی مرکب از سه نفر را جهت بازدید و کنترل دفاتر قانونی مؤدیان مالیاتی ... اعزام نماید. در صورتی که مؤدی از ارائه دفاتر خودداری نماید با موافقت هیأت مذکور در بند (3) ماده (97) این قانون، درآمد مشمول مالیات سال مربوط از طریق علی‌الرأس تشخیص خواهد شد.

تبصره: هیأت‌های موضوع این ماده می‌توانند حسب تجویز سازمان امور مالیاتی کشور کلیه دفاتر و اسناد و مدارک مالی مؤدیان را اعم از اینکه مربوط به سال مراجعه و یا سنوات قبل باشند به منظور کسب اطلاعات لازم و ارائه آن به اداره امور مالیاتی ذی‌ربط مورد بازرسی قرار دهند و یا در صورت لزوم دفاتر و اسناد و مدارک سنوات قبل را در قبال ارائه رسید به اداره امور مالیاتی ذی‌ربط منتقل نمایند.»

به طوری که ملاحظه می‌شود قانون مالیات‌های مستقیم در موارد متعددی که بیان شد و دیگر قوانین مرتبط پیش گفته، به صورت صریح و شفاف موارد تخلف (از جمله جعل، تقلب و معاملات غیر واقعی و ...) که امکان وقوع آن از طریق مؤدی مالیاتی وجود دارد را ذکر کرده است و مقررات قانونی مربوط به ضمانت اجراها را در این خصوص بازگو و بیان کرده است و در دستورالعمل مورد اعتراض نیز برخی از وظایف و تکالیف مأمورین مالیاتی را مورد اشاره قرار داده است. چنان که پیش‌تر توضیح داده شد در قانون یاد شده امکان انتقال این اسناد و مدارک در صورت لزوم به ادارات امور مالیاتی نیز پیش‌بینی کرده است؛ لذا ادعای شاکی در این خصوص محکوم به رد است.

2- در خصوص ادعای شاکی مبنی بر ابطال بند (3-7) دستورالعمل مورد اشاره که به موجب آن: «چنانچه ادارات امور مالیاتی ذی‌ربط موضوع رسیدگی، به موارد تخلفی مانند جعل، تقلب، معاملات غیر واقعی و تبانی و سوء استفاده راجع به صورتحساب و شماره اقتصادی برخورد نمایند، موظفند از طریق اداره کل ذی‌ربط به دادستانی انتظامی مالیاتی گزارش نمایند تا عندالاقتضا متخلفین تحت پیگرد قضایی قرار گیرند. اقدام به تعقیب قضایی، مانع مطالبه و وصول جرایم مالیاتی موضوع ماده 169 مکرر نخواهد بود.» اعلام می‌دارد: برخلاف ادعای شاکی، مأمورین و واحدهای مالیاتی در این خصوص نیز از حدود و اختیارات قانونی خویش خارج نشده‌اند و این بند نیز در راستای قوانین و مقررات پیش گفته بوده و مفاد آن به طور صریح، منطبق با منطوق و مفاد موادی از قانون مالیات‌های مستقیم و سایر مقرره‌های مرتبط می‌باشد که در زیر به برخی از آن‌ها اشاره می‌شود:

1-2- بر اساس ماده 201 قانون مالیات‌های مستقیم:

«هرگاه مؤدی به قصد فرار از مالیات از روی علم و عمد به ترازنامه و حساب سود و زیان یا به دفاتر و اسناد و مدارکی که برای تشخیص مالیات ملاک عمل می‌باشد و برخلاف حقیقت تهیه و تنظیم شده است استناد نماید یا برای سه سال متوالی از تسلیم اظهارنامه مالیاتی و ترازنامه و سود و زیان خودداری کند علاوه بر جریمه‌ها و مجازات‌های مقرر در این قانون از کلیه معافیت‌ها و بخشودگی‌های قانونی در مدت مذکور محروم خواهد شد.

تبصره: تعقیب و اقامه دعوی علیه مرتکبین نزد مراجع قضایی از طرف رئیس سازمان مالیاتی کشور به عمل خواهد آمد.»

که این امر ضمن رسیدگی و بر اساس گزارش‌های ادارات امور مالیاتی امکان‌پذیر است.

2-2- ماده 233 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر می‌دارد: «در صورتی که اداره امور مالیاتی ضمن رسیدگی‌های خود به تخلفات مالیاتی مؤدی موضوع ماده (201) این قانون برخورد نمایند مکلفند مراتب را برای تعقیب به دادستانی انتظامی مالیاتی گزارش دهند.» بنابراین بند 3-7 دستورالعمل موصوف در راستای منطوق مواد 201 و 233 قانون مالیات‌های مستقیم تدوین شده است و صرفاً به تکلیف قانونی مأمورین و ادارات مالیاتی به ارائه گزارش موارد تخلف «راجع به صورتحساب و شماره اقتصادی» تأکید داشته است.

3-2- بنا به حکم صریح و روشن بند (ت) ماده (264) قانون یاد شده «اقامه دعوی علیه مؤدیان و مأمورین مالیاتی» یکی از وظایف دادستان انتظامی مالیاتی بیان شده است؛ لذا بند مذکور (3-7) با توجه به حکم مواد 201 و 233 و بند (ت) ماده 264 قانون مالیات‌های مستقیم را «راجع به صورتحساب و شماره اقتصادی» مقرر شده است و برخلاف ادعای شاکی، صرفاً یادآوری مفاد مواد مذکور در ارتباط با موضوع دستورالعمل مورد بحث و در چهارچوب مواد قانونی یاد شده می‌باشد. یادآوری می‌نماید، دادستانی انتظامی مالیاتی نه تنها مکلف به اقامه دعوی علیه مؤدیان مالیاتی می‌باشد، بلکه به موجب بند (الف) ماده 264 قانون مالیات‌های مستقیم موظف به «رسیدگی و کشف تخلفات و تقصیرات مأمورین مالیاتی و نمایندگان سازمان امور مالیاتی کشور در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی و همچنین اعضای هیأت سه نفری موضوع بند (3) ماده 97 این قانون و سایر مأمورین که طبق این قانون در امر وصول مالیات دخالت دارند و نیز کسانی که با حفظ سمت وظایف مأمورین مزبور را انجام می‌دهند و تعقیب آن‌ها» نیز می‌باشد؛ که از این جهت نیز دستورالعمل موصوف مطابق با قوانین و مقررات بوده و ادعای شاکی محکوم به رد می‌باشد.

4-2- افزون بر موارد یاد شده، ماده (237) قانون مالیات‌های مستقیم، تکلیف کرده است که «برگ تشخیص مالیات باید بر اساس مأخذ صحیح و متکی به دلایل و اطلاعات کافی و به نحوی تنظیم گردد که کلیه فعالیت‌های مربوط و درآمدهای حاصل از آن به طور صریح در آن قید و برای مؤدی روشن باشد. امضاکنندگان برگ تشخیص مالیات مسئول مندرجات برگ تشخیص مالیات و نظریه خود از هر جهت خواهند بود و در صورت استعلام مؤدی از نحوه تشخیص مالیات مکلفند جزئیات گزارشی را که مبنای صدور برگ تشخیص مالیات قرار گرفته است به مؤدی اعلام نمایند و هرگونه توضیحی را در این خصوص بخواهد به او بدهند.» این مسئولیت مأمورین مالیاتی امضاکننده برگ تشخیص مالیات، هنگامی معنا پیدا می‌کند، که مأمورین مالیاتی بتوانند با استقلال عمل و از طریق اعمال اصول کلی حقوقی و حسابداری عمومی بی‌طرفی، انصاف و عدالت، افشاگری و شفافیت مالی، استقلال و ... اسناد و مدارک واقعی و موافق حقیقت انجام معاملات را از اسناد و مدارک غیر واقعی، صوری و یا متقلبانه تفکیک نمایند. تا از این طریق از کتمان درآمد مشمول مالیات و یا فرار از پرداخت مالیاتی و یا از کاهش غیر قانونی درآمد مشمول مالیات مؤدی جلوگیری کرده و درآمد مشمول مالیاتی واقعی را تشخیص دهند. در واقع، دستورالعمل مورد اعتراض در همین راستا صادر شده است.

5-2- از سوی دیگر، مطابق مواد 7 و 9 (بندهای «ث» و «ذ») تصویب‌نامه شماره 27133/ت 23913 هـ مورخ 10/6/1380 هیأت وزیران «موضوع تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آئین‌نامه اجرایی بند (الف) ماده (59) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران»، «اتخاذ تدابیر لازم در خصوص چگونگی اجرای قوانین و مقررات مالیاتی از طریق تهیه و تنظیم آئین‌نامه‌ها و دستورالعمل‌های لازم و طراحی نظام و روش‌های اجرایی برای تشخیص و وصول مالیات»، «گردآوری و پردازش اطلاعات و به‌کارگیری شماره اقتصادی و ملی و کد پستی برای شناسایی واحدها و منابع مالیاتی و مشمولان قوانین و مقررات مالیاتی به منظور دستیابی به اهداف پیش‌بینی شده در قانون و اجرای عدالت مالیاتی» از وظایف و اختیارات (صلاحیت‌های) سازمان امور مالیاتی کشور شناخته شده است، که دستورالعمل مورد اعتراض شاکی در واقع، در اجرای وظایف قانونی یاد شده به منظور اعمال صلاحیت و اقتدار مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور صادر شده است.

با عنایت به مراتب فوق و با توجه به اینکه مفاد بندهای موضوع شکایت (بندهای 6-6 و 3-7 دستورالعمل موصوف) به طور صحیح و صریحاً بر اساس منطوق قوانین و مقررات مالیاتی و دیگر قوانین مرتبط بوده است و پیش‌تر در آئین‌نامه‌ها و بخشنامه‌های معتبر مالیاتی نیز بیان شده و مورد تأکید قرار گرفته است، لذا درج این بندها در دستورالعمل موصوف، صرفاً به تکلیف مأمورین مالیاتی «در ارتباط با صورتحساب و شماره اقتصادی» اشاره کرده است و با توجه به اینکه رسیدگی مأمورین مالیاتی به پرونده‌های مؤدیان جهت احراز درستی و یا نادرستی مندرجات دفاتر، اسناد و مدارک و نیز ارائه گزارش موارد تخلف (مانند اظهار خلاف واقع، جعل، تقلب و ...) به دادستانی انتظامی مالیاتی در چهارچوب قوانین و مقررات موضوعه کشور (قانون مالیات‌های مستقیم، قانون مبارزه با پول‌شویی و آئین‌نامه اجرایی آن و ...) و جزء وظایف و صلاحیت‌های قانونی آن‌ها بوده و در نتیجه اجتناب‌ناپذیر و ضروری می‌باشد، لذا ادعای شاکی مبنی بر خروج سازمان متبوع از صلاحیت و مسئولیت‌های قانونی محکوم به رد می‌باشد و با توجه به اینکه بندهای (6-6 و 3-7) از دستورالعمل موصوف، در راستای قوانین و مقررات یاد شده و لحاظ صلاحیت مأمورین و ادارات مالیاتی بوده به طور صحیح تدوین و صادر شده است، تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد. در پایان خواهشمند است دستور فرمایید از سازمان امور مالیاتی کشور جهت حضور در جلسه دادرسی هیأت تخصصی و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری دعوت به عمل آید.

الف - وفق مفاد بند (6-6) دستورالعمل اصلاحی به شماره 3954/200 مورخ 7/3/1392 موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، «در صورت تعدد جرایم مذکور در بندهای (1-6)، (3-6)، (4-6) و (5-6) برای یک معامله، حداکثر جریمه قابل مطالبه 10% مبلغ مورد معامله خواهد بود و جرایم موضوع هر یک از تخلفات مذکور در بند فوق قابل جمع نخواهد بود.»

همچنین طبق بند (7-6) دستورالعمل موصوف «هرگونه جعل، تقلب، معاملات غیر واقعی، سوء استفاده و تبانی اشخاص موضوع این دستورالعمل در ارتباط با صدور صورتحساب و شماره اقتصادی خلاف مقررات بوده و ضمن ایجاد مسئولیت تضامنی، مطابق با قانون مبارزه با پول‌شویی، قانون ارتقای سلامت نظام اداری مصوب مجمع تشخیص مصلحت نظام و سایر قوانین و مقررات مربوط اقدام خواهد گردید.»

با عنایت به مفاد بندهای یاد شده و بررسی شرح دادخواست مطروحه اگرچه به نظر می‌رسد با توجه به شرح بندهای فوق، مفاد بند (7-6) دستورالعمل موصوف مورد اعتراض بوده است لیکن با توجه به متن نوشته شده اعتراض به استحضار می‌رساند حکم مقرر در بند (6-6)، صرفاً یک نوع تسهیلات قانونی برای مؤدیان محترم مالیاتی بوده است که در صورت ابطال امکان برخورداری از آن، از کلیه مؤدیان موضوع دستورالعمل اجرایی صدرالاشاره سلب خواهد شد و به نظر نمی‌رسد قانون‌گذار با توجه به متن ماده مذکور قصد اخذ جریمه 10% برای هر یک از تخلفات انجام شده در یک صورتحساب را داشته باشد. ولی در صورتی که منظور از اعتراض مذکور مفاد بند (7-6) باشد، پاسخ به شرح ذیل بند «ب» خواهد بود.

ب - مطابق با بند (3-7) دستورالعمل مزبور «چنانچه ادارات امور مالیاتی ذی‌ربط موضوع رسیدگی، به موارد تخلفی مانند جعل، تقلب، معاملات غیر واقعی و تبانی و سوء استفاده راجع به صورتحساب و شماره اقتصادی برخورد نمایند، موظفند از طریق اداره کل ذی‌ربط به دادستانی انتظامی مالیاتی گزارش نمایند تا عندالاقتضا متخلفین تحت پیگرد قضایی قرار گیرند. اقدام به تعقیب قضایی، مانع مطالبه وصول جرایم مالیاتی موضوع ماده 169 مکرر نخواهد بود.»

1- جهت تحقق شفافیت معاملات، جلوگیری از مفاسد اقتصادی، سوء استفاده و تقلب در گواهی‌ها و مدارک صادره، قانون‌گذار با تصویب قوانین اقتصادی، نظارتی و حقوقی، استراتژی و برنامه کاری دستگاه‌های اجرایی را مشخص نموده است که تحقق اهداف یاد شده مستلزم همکاری و هماهنگی در اجرای به هنگام قوانین مذکور توسط مجریان خواهد بود؛ لذا تدوین بندهای (7-6) و (3-7) و احصای مصادیق مربوطه با بهره‌گیری و استناد بر قوانین و مقررات حاکم بر موضوع بوده است که شامل دیگر مواد مندرج در قانون مالیات‌های مستقیم و سایر قوانین مرتبط می‌باشد که برخی از آن‌ها در ذیل آمده است. سازمان امور مالیاتی همان‌گونه که در متن بند (7-6) تأکید کرده است، قصد داشته اعلام نماید که صدور دستورالعمل مذکور، نه تنها نافی دیگر قوانین مطروحه نبوده است بلکه در راستای ادای تکالیف قانونی، کلیه مأمورین مالیاتی مکلفند علاوه بر مدنظر قرار دادن جرایم موضوع ماده مذکور، نسبت به انجام سایر تکالیف قانونی نیز اقدام نمایند. برخی از مواد قانونی در این خصوص به شرح ذیل می‌باشد:

2- قانون مالیات‌های مستقیم با اصلاحات مصوب 27/11/1380

2-1- بر اساس مفاد ماده 169 مکرر استفاده از شماره اقتصادی خود برای معاملات دیگران یا استفاده از شماره اقتصادی دیگران برای معاملات خود نه تنها مشمول جریمه می‌باشد بلکه وفق تبصره یک استفاده‌کنندگان از شماره اقتصادی دیگران نسبت به مالیات بر درآمد مسئولیت تضامنی دارند. بدیهی است این موضوع نشانگر آن است که مأمورین مالیاتی می‌باید با بررسی دقیق و ورود در ماهیت معاملات انجام یافته صحت و سقم طرفین معامله را مشخص و وفق مقررات اقدام نماید.

2-2- از آنجا که طبق مفاد ماده 201 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره ذیل آن مقرر گردیده است:

«هرگاه مؤدی به قصد فرار از مالیات از روی علم و عمد به ترازنامه و حساب سود و زیان یا به دفاتر و اسناد و مدارکی که برای تشخیص مالیات ملاک عمل می‌باشد و برخلاف حقیقت تهیه و تنظیم شده است استناد نماید یا برای سه سال متوالی از تسلیم اظهارنامه مالیاتی و ترازنامه و سود و زیان خودداری کند علاوه بر جریمه‌ها و مجازات‌های مقرر در این قانون از کلیه معافیت‌ها و بخشودگی‌های قانونی در مدت مذکور محروم خواهد شد.

تبصره - تعقیب و اقامه دعوی علیه مرتکبین نزد مراجع قضایی از طرف رئیس سازمان مالیاتی کشور به عمل خواهد آمد.»

لذا در دستورالعمل صادره تذکرات لازم بر اساس بندهای مورد بحث داده شده است تا مأمورین مالیاتی با بررسی مستندات و مدارک ارائه شده از سوی مؤدی (که در ماده مذکور شامل صورتحساب، فهرست معاملات و درج شماره اقتصادی می‌باشد) در صورتی که به موارد موضوع ماده 201 قانون فوق مراجعه گردید، موضوع را برای اجرای این ماده به دادستانی انتظامی مالیاتی اعلام نماید.

3-2- طبق ماده 233 قانون مالیات‌های مستقیم در فصل اول از باب پنجم موضوع مراجع تشخیص مالیات و وظایف و اختیارات آن‌ها، اداره امور مالیاتی مربوطه مکلفند ضمن رسیدگی‌های خود به تخلفات مالیاتی مؤدی (موضوع ماده 201) مراتب را برای تحقیق به دادستان انتظامی مالیاتی گزارش دهند که این امر در بند (3-7) دستورالعمل ذکر گردیده است.

4-2- بر اساس بند (ت) ماده 264 قانون مالیات‌های مستقیم از وظایف دادستان انتظامی مالیاتی اقامه دعوی علیه مؤدیان و مأمورین مالیاتی است که در این قانون پیش‌بینی گردیده است.

3- دیگر قوانین مرتبط در خصوص معاملات غیر واقعی و نحوه گزارش‌دهی:

الف - ماده (5) قانون ارتقای سلامت نظام اداری و مقابله با فساد مصوب 7/8/1390

ماده مزبور در دو بند (الف) و (ب) به شرح محرومیت‌های موضوع این قانون و اشخاص مشمول محرومیت، اعم از حقیقی و یا حقوقی می‌پردازد که فارغ از نوع محرومیت‌های مقرر، اشخاص مشمول محرومیت و میزان محرومیت به قرار ذیل تعریف گردیده‌اند:

1- اشخاصی که به قصد فرار از پرداخت حقوق عمومی و یا دولتی مرتکب اعمال زیر می‌گردند متناسب با نوع تخلف عمدی به دو تا پنج سال محرومیت به شرح زیر محکوم می‌شوند:

1-1- ارائه متقلبانه اسناد، صورت‌های مالی، اظهارنامه‌های مالی و مالیاتی به مراجع رسمی ذی‌ربط، به یکی از محرومیت‌های مندرج در جزءهای (1)، (2) و (3) بند (الف) این ماده و یا هر سه آن‌ها

2-1- ثبت نکردن معاملاتی که ثبت آن‌ها در دفاتر قانونی بنگاه اقتصادی، بر اساس مقررات، الزامی است یا ثبت معاملات غیر واقعی، به یکی از محرومیت‌های مندرج در جزءهای (1)، (2) و (6) بند (الف) این ماده یا جمع دو و یا هر سه آن‌ها

3-1- ثبت هزینه‌ها و دیون واهی یا ثبت هزینه‌ها و دیون با شناسه‌های اشخاص غیر مرتبط یا غیر واقعی در دفاتر قانونی بنگاه، به یکی از محرومیت‌های مذکور در جزءهای (1)، (2) و (5) بند (الف) این ماده و یا جمع دو یا هر سه آن‌ها

ب - مطابق با ماده 24 قانون ارتقای سلامت نظام اداری و مقابله با فساد مصوب 7/8/1390

«هرگونه اظهار خلاف واقع و نیز ارائه اسناد و مدارک غیر واقعی به دستگاه‌های مشمول این قانون که موجب تضییع حقوق قانونی دولت یا شخص ثالث و یا فرار از پرداخت عوارض یا کسب امتیاز ناروا گردد، جرم محسوب می‌شود. چنانچه برای عمل ارتکابی در سایر قوانین مجازاتی تعیین شده باشد به همان مجازات محکوم می‌شود. در غیر این صورت علاوه بر لغو امتیاز، مرتکب به جزای نقدی معادل حقوق تضییع شده و نیز جبران زیان وارده با مطالبه ذی‌نفع محکوم می‌گردد. هر یک از کارکنان دستگاه‌ها که حسب وظیفه با موارد مذکور مواجه شوند مکلفند موضوع را به مقام بالاتر گزارش نمایند، مقام مسئول در صورتی که گزارش را مقرون به صحت تشخیص دهد مراتب را به مرجع قضایی اعلام می‌نماید.»

بر این اساس مأمورین مالیاتی مکلفند موارد تخلف اعلام شده در ماده فوق را حسب وظیفه به مراجع ذی‌ربط سازمان امور مالیاتی اعلام نمایند.

ج - ماده 14 قانون ارتقای سلامت نظام اداری و مقابل با فساد

«بازرسان، کارشناسان رسمی، حسابرسان و حسابداران، ممیزین، ذی‌حساب‌ها، ناظرین و سایر اشخاصی که مسئول ثبت یا رسیدگی به اسناد، دفاتر و فعالیت‌های اشخاص حقیقی و حقوقی در حیطه وظایف خود می‌باشند موظفند در صورت مشاهده هرگونه فساد موضوع این قانون، چنانچه ترتیباتی در قوانین دیگر نباشد، مراتب را به مرجع نظارتی یا قضایی ذی‌صلاح اعلام نمایند.»

متن ماده فوق نشان‌دهنده آن است که مأمورین مالیاتی می‌باید اسناد و مدارک ارائه شده در اجرای ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم را بررسی و به مراجع ذی‌ربط و نظارتی اعلام نمایند؛ که در قانون مالیات‌های مستقیم مرجع مذکور دادستانی انتظامی مالیاتی تعریف شده است.

د - بند (و) ماده (1) آئین‌نامه اجرایی قانون مبارزه با پول‌شویی مصوب 14/9/1388 اشعار می‌دارد:

معاملات و عملیات مشکوک: معاملات و عملیاتی که اشخاص با در دست داشتن اطلاعات و یا قرائن و شواهد منطقی ظن پیدا کنند که این عملیات و معاملات به منظور پول‌شویی انجام می‌شود.

تبصره - قرائن و شواهد منطقی عبارت است شرایط و مقتضیاتی که یک انسان متعارف را وادار به تحقیق در خصوص منشأ مال و سپرده‌گذاری یا سایر عملیات مربوط می‌نماید. برخی از این عملیات و معاملات مشکوک عبارتند از:

1- معاملات و عملیات مالی مربوط به ارباب رجوع که بیش از سطح فعالیت مورد انتظار وی باشد.

2- کشف جعل، اظهار کذب و یا گزارش خلاف واقع از سوی ارباب رجوع قبل یا بعد از آنکه معامله‌ای صورت گیرد و نیز در زمان اخذ خدمات پایه.

3- معاملاتی که به هر ترتیب مشخص شود ذی‌نفع واقعی حداقل یکی از متعاملین ظاهری آن شخص یا اشخاص دیگری بوده‌اند.

بدیهی است طبق تعریف قانون مبارزه با پول‌شویی و دستورالعمل‌های مرتبط، خدمات پایه برای سازمان امور مالیاتی شماره اقتصادی مؤدیان مالیاتی می‌باشد و کلیه موارد عنوان شده در بند فوق مطابق با اقدامات مؤدیان طبق مفاد ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم است.

هـ - وفق ماده (19) آئین‌نامه اجرایی قانون مبارزه با پول‌شویی وظایف افراد یا واحدهای مسئول موضوع ماده (18) به شرح زیر می‌باشد:

ب - ارسال فوری گزارش‌های مذکور در قالب فرم‌های مشخص شده به واحد اطلاعات مالی بدون اطلاع ارباب رجوع.

ج - نظارت بر فعالیت مشتریانی که از خدمات پایه استفاده می‌کنند به منظور شناسایی معاملات مشکوک.

لذا سازمان امور مالیاتی نیز وفق قوانین مذکور، مکلف به بررسی اظهارات کذب و خلاف واقع و ارائه گزارشات لازم به مراجع ذی‌صلاح می‌باشد.

و - بر اساس بند (16) ماده (20) آئین‌نامه تحریر دفاتر قانونی موضوع تبصره 2 ماده 95 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم

ماده 20- تخلف از تکالیف مقرر در این آئین‌نامه در موارد زیر موجب رد دفاتر می‌باشد:

بند 16- ثبت هزینه‌ها و درآمدها و هر نوع اعمال و اقلام مالی غیر واقع در دفاتر به شرط احراز

این موضوع بیانگر این است که اطلاعات معاملات دریافتی از مؤدیان محترم مالیاتی که در اجرای ماده 169 مکرر مذکور دریافت شده است به لحاظ غیر واقعی بودن می‌باید در دفاتر مؤدی ذی‌ربط بررسی شده و وفق قوانین اقدام شود.

با عنایت به مواد قانونی فوق مشخص است که واحدهای مالیاتی می‌باید کلیه اطلاعات، مستندات و مدارک واصله از طریق اجرای دستورالعمل موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم را بررسی و وفق هر یک از مقررات مذکور اقدام مقتضی معمول نمایند. بر این اساس در دستورالعمل مذکور صرفاً اجرای مواد فوق تأکید شده و هیچ موردی خارج از اختیارات و وظایف قانونی در آن درج نشده است.

رئیس محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با سلام و تحیت
عطف به نامه شماره 200/117410/210/9000 مورخ 28/7/1394:

موضوع بند 6 از ماده 6 و بند 3 از ماده 7 دستورالعمل به‌کارگیری شماره اقتصادی مؤدیان مالیاتی، در جلسه مورخ 4/5/1395 فقهای معظم شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت و نظر فقها به شرح ذیل اعلام می‌گردد:

آنچه که در جزء 6-6 و جزء 3-7 بند 7 آمده به نفسه چنانچه مشمول قانون مبارزه با پول‌شویی و قانون ارتقای سلامت اداری باشد اشکالی ندارد و در صورتی که این مصوبه بخواهد این موارد را مشمول قوانین مذکور نماید خلاف موازین شرع می‌باشد البته تشخیص شمول یا عدم شمول، با آن دیوان محترم است.

الف - با توجه به نظر فقهای شورای نگهبان مبنی بر اینکه: «آنچه که در جزء [7-6] 6-6 بند 6 و جزء 3-7 بند 7 آمده به نفسه چنانچه مشمول قانون مبارزه با پول‌شویی و قانون ارتقای سلامت اداری باشد اشکالی ندارد و در صورتی که این مصوبه بخواهد این موارد را مشمول قوانین مذکور نماید خلاف موازین شرع می‌باشد البته تشخیص شمول یا عدم شمول با آن دیوان محترم است.» چون بند 7-6 و 3-7 دستورالعمل اجرایی موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مشمول قانون مبارزه با پول‌شویی مصوب سال 1386 و قانون ارتقای سلامت نظام اداری و مقابله با فساد مصوب سال 1390 است، بنابراین در اجرای حکم مقرر در تبصره 2 ماده 84 و ماده 87 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری و تبعیت از نظر فقهای شورای نگهبان، موجبی برای ابطال بندهای مذکور از بعد مغایرت با موازین شرع وجود ندارد.

ب - نظر به اینکه مسئولیت تضامنی مصرح در تبصره 1 ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم ناظر بر مواردی است که دارندگان شماره اقتصادی، شماره خود را در اختیار دیگران قرار دهند و به اشخاصی که شماره اقتصادی آنان بدون اطلاع مورد استفاده قرار گرفته تسری نمی‌یابد، بنابراین اطلاق بند 3-7 [7-6] دستورالعمل مورد اعتراض که برای استفاده‌کنندگان از شماره اقتصادی دیگران و کسانی که شماره اقتصادی آنان مورد استفاده قرار گرفته خواه طوعاً در اختیار دیگران قرار داده باشند و یا اینکه بدون اطلاع آن‌ها مورد استفاده قرار گرفته، مسئولیت تضامنی پیش‌بینی شده است از حیث توسعه مسئولیت تضامنی مصرح در حکم مقنن به کسانی که شماره اقتصادی آنان بدون اطلاع مورد استفاده قرار گرفته مغایر تبصره 1 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

ج - نظر به اینکه تا تعیین تکلیف بزه‌دیده که همان دارنده شماره اقتصادی است، مطالبه مالیات از وی در واقع مطالبه مالیات از غیر مؤدی است بنابراین متوقف نشدن وصول مالیات تا زمان رسیدگی به تخلفات اعلامی و اینکه رسیدگی به تخلفات اعلامی در مراجع قضایی، اختیاری اعلام شده است، بند 3-7 از دستورالعمل مورد اعتراض نیز مغایر تبصره ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.