شماره پــرونـــده: هـ ع/ 0003910 شماره دادنامه: 140109970906000113 تاریخ: 1401/03/02
* شـاکی: آقای سعید سهیلی نیا
* طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
* مـوضـوع شکایت و خـواستـه: ابطال و حذف عبارت «تا میزان حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار» از بند ب-6 بخشنامه شماره 24/98/200 مورخ 1398/03/21 سازمان امور مالیاتی
*شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته ابطال و حذف عبارت «تا میزان حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار» از بند ب-6 بخشنامه شماره 24/98/200 مورخ 1398/03/21 سازمان امور مالیاتی تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی و بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:
«تا میزان حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار به عنوان هزینه قابل قبول پذیرفته می‌شود. بدیهی است خروج آورده ارتباطی به هزینه مذکور ندارد.»
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
ماده 138 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مقرر می‌دارد: « اشخاصی که آورده نقدی برای تامین مالی پروژه و طرح و سرمایه در گردش بنگاه‌های تولیدی را در قالب عقود مشارکتی فراهم نمایند معادل حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار از پرداخت مالیات بر درآمد معاف می‌شوند و برای پرداخت کننده سود معادل سود پرداختی مذکور به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می‌شود.» سازمان امور مالیاتی به موجب بند ب-6 بخشنامه 24/98/200 مورخ 1398/03/21 حکم مقرر در قسمت اخیر ماده مذکور را مبنی بر «هزینه‌های قابل قبول مالیاتی پرداخت کننده سود» را مقید نموده است و این هزینه ها را صرفا تا میزان حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار قابل پذیرش دانسته است، در حالی که حکم قانون مطلق می‌باشد.
همچنین بخشنامه مذکور موجبات دریافت مالیات مضاعف را فراهم می‌آورد زیرا عدم پذیرش تمام سود پرداختی به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی موجب افزایش درآمد مشمول مالیات و درنتیجه تعلق مالیات برای پرداخت کننده خواهد شد که در اینصورت تبصره 4 ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم حاکم بر قضیه خواهد بود. در حالی که پرداخت کننده سود با توجه به مفهوم مخالف صدر ماده 138 مکرر، مکلف است مالیات سود دریافتی مازاد بر حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار را پرداخت نماید.
*در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 19571/212/ص مورخ 1400/12/23 به طور خلاصه توضیح داده اند که:
به موجب ماده (138) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، الحاق شد. در این ماده مقرر شده است: « ... معادل حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار از پرداخت مالیات بر در آمد معاف می‌شوند و برای پرداخت کننده سود، معادل سود پرداختی مذکور به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می‌شود».
بر اساس مفاد مواد (147) و (148) قانون مالیات‌های مستقیم، اصلاحی سال 1394 هزینه‌های حایز شرایط مذکور و مشروح در آن مقررات در حساب مالیاتی قابل پذیرش می‌باشند. بر اساس مفاد ماده (147) قانون مزبور هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص در آمد مشمول مالیات، هزینه‌هایی است که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصرا مربوط به تحصیل در آمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب‌های مقرر باشد.
بنابراین صرف هزینه‌های واقعی صورت پذیرفته که متکی به اسناد و مدارک باشد، در حساب مالیاتی قابل قبول خواهد بود، لذا در خصوص پرداخت کننده سود نیز سود پرداختی مشروط به این که تا میزان سقف مزبور و معادل سود پرداختی باشد، به عنوان هزینه قابل پذیرش مالیاتی تلقی می‌شود.
*نظریه تهیه کننده گزارش:
با عنایت به اینکه حکم مندرج در ماده 138 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم دلالت بر این دارد که به میزان آورده نقدی اشخاص جهت تامین مالی پروژه ها و طرح ها و نیز سرمایه در گردش بنگاه‌های تولیدی در قالب عقود مشارکتی ، معافیت مالیات بر درآمد معادل حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی در نظر گرفته می‌شود و برای پرداخت کننده سود نیز ، به میزان سود پرداختی ، هزینه قابل قبول مورد پذیرش واقع می‌شود و در مصوبه مورد شکایت که در صدد بیان نهایت پذیرش سود و هزینه بوده است از عبارت تا میزان حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار ، استفاده نموده است که دلالت بر این دارد که بیشتر از سود مورد انتظار ، مورد پذیرش و قبول نمی باشد و از سویی ممکن است در فرآیند سرمایه گذاری یاد شده و در پایان سال مالی و پس از حسابرسی ، اصولا میزان سود پروژه کمتر از سود مورد انتظار باشد که طبعا این عبارت مصوبه مورد شکایت در خصوص رعایت عدالت مالیاتی و تفسیر قانون یاد شده ( ماده 138 ) که به میزان سود، معافیت تعلق می‌گیرد و هزینه مورد قبول واقع می‌شود ، اقرب به صحت بوده و با قوانین سازگار می‌باشد ، فلذا حکم مندرج در مقرره مورد شکایت با لحاظ مراتب مرقوم در راستای اهداف مقنن بوده است.
تهیه کننده گزارش:
محمد برازنده
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
با عنایت به اینکه حکم مندرج در ماده 138 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم دلالت بر این دارد که به میزان آورده نقدی اشخاص جهت تامین مالی پروژه ها و طرح ها و نیز سرمایه در گردش بنگاه‌های تولیدی در قالب عقود مشارکتی ، معافیت مالیات بر درآمد معادل حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی در نظر گرفته می‌شود و برای پرداخت کننده سود نیز ، به میزان سود پرداختی ، هزینه قابل قبول مورد پذیرش واقع می‌شود و در مصوبه مورد شکایت که در صدد بیان نهایت پذیرش سود و هزینه بوده است از عبارت تا میزان حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار ، استفاده نموده است که دلالت بر این دارد که بیشتر از سود مورد انتظار ، مورد پذیرش و قبول نمی باشد و از سویی ممکن است در فرآیند سرمایه گذاری یاد شده و در پایان سال مالی و پس از حسابرسی ، اصولا میزان سود پروژه کمتر از سود
مورد انتظار باشد که طبعا این عبارت مصوبه مورد شکایت در خصوص رعایت عدالت مالیاتی و تفسیر قانون یاد شده ( ماده 138 ) که به میزان سود ، معافیت تعلق می‌گیرد و هزینه مورد قبول واقع می‌شود ، اقرب به صحت بوده و با قوانین سازگار می‌باشد ، فلذا حکم مندرج در مقرره مورد شکایت با لحاظ مراتب مرقوم در راستای اهداف مقنن بوده به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست ارزشمند دیوان یا ده نفر از قضات معزز دیوان عدالت اداری می‌باشد.
محمد علی برومند زاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
دیوان عدالت اداری