رای شماره 456 هیات عمومی دیوان عدالت اداری درخصوص ابطال...

تاریخ: 1388/05/25
شماره دادنامه: 456
کلاسه پرونده: 86/531
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری.
شاکی: شرکت بایر ایران شیمی (سهامی خاص).
موضوع شکایت و خواسته: ابطال مفاد بند 2 و قسمتی از بند 3 ماده 33 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم.
گردشکار: شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، به موجب مفاد بند 2 و قسمتی از بند 3 ماده 33 آیین‌نامه اجرایی شماره 9888 مورخ 1382/10/24 مصوب 1382/10/20 وزیر امور اقتصادی و دارایی، برخلاف مفاد قانون مالیات‌های مستقیم، به اداره امور مالیاتی اختیار داده شده است که پس از قطعیت مالیات و پرداخت مالیات‌های قطعی شده به عنوان اصلاح در محاسبه مالیات، اقدام به صدور برگ قطعی نماید. به دلایل قانونی مشروحه در ذیل، مورد مذکور بر خلاف اختیارات مصرح در قانون مالیات ها و به عنوان وضع قانون می‌باشد. 1ـ با توجه به مفاد قانون مالیات‌های مستقیم صرفا به موجب مفاد مواد 156 و 227 قانون مالیات‌های مستقیم مجوز صدور برگ تشخیص اصلاحی داده شده است که آنهم در مورد کتمان درآمد از طرف مودی و اصلاح و تشخیص درآمد مشمول مالیات کتمان شده می‌باشد که با صدور برگ تشخیص اصلاحی امکان پذیر است و در مفاد بند یک و قسمتی از بند 3 ماده 33 آیین‌نامه مذکور تصریح گردیده است. 2ـ در مورد اختیار اصلاح محاسبه مالیات و صدور برگ قطعی اصلاحی در هیچ یک از مفاد قانون مالیات‌های مستقیم، هیچ گونه اختیاری به اداره امور مالیاتی محول نشده است. 3ـ به موجب مفاد ماده 249 قانون مالیات‌های مستقیم، فقط هیات حل اختلاف مالیاتی مکلف و اختیار دارد، چنانچه در محاسبه مالیات رای صادره اشتباه کرده باشد به موضوع رسیدگی و اقدام به اصلاح رای نماید و این اختیار به مراجع دیگر از جمله اداره مالیاتی داده نشده است. 4ـ از طرف دیگر صدور برگ قطعی اصلاحی ایجاد اختلاف مالیاتی می‌نماید و با توجه به اینکه اختلاف مالیاتی به وجود آمده بدون صدور برگ تشخیص می‌باشد، موضوع قابل طرح در مراجع مالیاتی نمی باشد و این بر خلاف حکم قانونی ماده 244 قانون مالیات ها می‌باشد. 5 ـ با توجه به اینکه هیچ گونه تعریف قانونی از اشتباه در محاسبه مالیات وجود ندارد، به اداره امور مالیاتی اختیار داده شده است، هرگونه اشتباه در تشخیص مالیات قطعی شده و مختومه، مستقیم به اداره امور مالیاتی، اختیار اصلاح مالیات قطعی شده و صدور برگ قطعی اصلاحی داده نشده است. 6 ـ از طرف دیگر صدور برگ قطعی اصلاحی ایجاد اختلاف مالیاتی می‌نماید و با توجه به اینکه صدور برگ قطعی جدید به عنوان برگ قطعی اصلاحی بدون صدور برگ تشخیص می‌باشد، اختلاف مالیاتی بوجود آمده، در مراجع مالیاتی قابل طرح نمی باشد. لذا مورد بر خلاف مفاد ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم نیز می‌باشد. 7ـ با توجه به اینکه هیچ گونه تعریف قانونی از لفظ (اشتباه در محاسبات مالیات) وجود ندارد به اداره امور مالیاتی اختیار داده شده است، هرگونه اشتباه در تشخیص مالیات قطعی شده و مختومه را برخلاف مفاد ماده 239 به عنوان اشتباه در محاسبه مالیات از قطعیت خارج و اقدام به صدور برگ قطعی اصلاحی بنماید. 8 ـ با توجه به مراتب مذکور و عنایت به مفاد مواد 156 و 227 و 239 و 249 قانون مالیات‌های مستقیم ملاحظه می فرمایند، 8/الف ـ در هیچ یک از مفاد قانون مالیات‌های مستقیم اختیار قانونی به اداره امور مالیاتی در مورد صدور برگ قطعی اصلاحی داده نشده است. 8/ب ـ تعریف قانونی از لفظ (اشتباه در محاسبه مالیات) وجود ندارد. 8/ج ـ به موجب مفاد قسمت آخر ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم، تصویب آیین‌نامه مذکور می‌بایست در ترتیبات اجرای احکام مقرر در قانون مالیات‌های مستقیم باشد. 9ـ لذا چون به موجب مفاد بند 2 و قسمتی از بند 3 ماده 33 آیین‌نامه مذکور در مورد صدور برگ قطعی اصلاحی برخلاف مقررات قانونی اقدام به وضع قانون گردیده است، لذا متقاضی ابطال آن می‌باشد. معاون فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره 55057/210 مورخ 1387/06/09 اعلام داشته اند، با توجه به اینکه درآمد مشمول مالیات با رعایت مفاد ماده 239 و تبصره آن و مواد 240، 244 و 249 و سایر مقررات قانونی قطعیت می‌یابد و مفاد بند 2 ماده 33 آیین‌نامه یاد شده که متضمن ارسال گزارش اشتباه در محاسبه موضوع برگ قطعی بعد از قطعیت درآمد مشمول مالیات به اداره امور مالیاتی می‌باشد و اقدام برای اصلاح اشتباه در محاسبه درآمد مشمول مالیات بعد از قطعیت به موجب این بند از آیین‌نامه مذکور تجویز نشده است، لذا مستلزم تغییر میزان قطعی درآمد مشمول مالیات نیست و موجب تضییع حق مودی مالیاتی یا دولت نخواهد شد و با اجرای مفاد بندهای 2 و 3 مـاده 33 از آیین‌نامه مزبور صرفا موجبات اصلاح اشتبـاه در محاسبه مالیات قانونی با تایید رییس امور مالیاتی فراهم خواهد شد و این معنا مخالف با متن و روح قوانین به نظر نمی رسد. معاون قضایی دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره 185362/91 مورخ 1387/11/14 اعلام داشته اند، 1ـ اشتباه در محاسبه ممکن است به ضرر مودی مالیاتی و یا دولت باشد. فلذا علیرغم عدم تصریح مقنن به چگونگی رفع آن، با توجه به اختیار حاصل از ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم، آیین‌نامه موضوع شکایت به این موضوع پرداخته و از آنجا که آیین‌نامه مربوطه با توجه به دلایلی که ذکر خواهد شد، مغایرتی با مفاد قانون ندارد. بر خلاف ادعای شاکی در بند 2 دادخواست، عدم تصریح مقنن بر موضوع اصلاح محاسبه مالیات و صدور برگ قطعی اصلاحی نمی تواند مانع پرداختن به موضوع یادشده در آیین‌نامه باشد. به عبارت دیگر وضع آیین‌نامه به منظور اجرا قانون و تنظیم و تنسیق امور و راهکار رفع معضلات و مشکلات مبتلابه مامورین در راستای انجام وظایف محوله اگرچه در قانون هم پیش بینی نشده باشد، با شرط عدم مغایرت با قانون مجاز است. 2ـ ماده 249 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر می‌دارد، « هیاتهای حل اختلاف مالیاتی، مکلفند ماخذ مورد محاسبه مالیات را در متن رای قید و در صورتی که در محاسبه اشتباهی کرده باشند، با درخواست مودی یا اداره امور مالیاتی مربوط به موضوع رسیدگی و رای را اصلاح کنند». برداشت شاکی از این ماده به عنوان « مرجع حل اختلاف مالیاتی» و در خصوص هیاتهای حل اختلاف مالیاتی می‌باشد به نحوی که در بند 3 دادخواست قید گردیده، « فقط هیات حل اختلاف مالیاتی مکلف و اختیار دارد چنانچه در محاسبه مالیات رای صادر شده، اشتباه کرده باشد به موضوع رسیدگی و اقدام به اصلاح رای نماید و این اختیار به مراجع دیگر از جمله اداره مالیاتی داده نشده است»، نادرست می‌باشد. زیرا اولا، هیاتهای حل اختلاف مالیاتی در آرا صادره ماخذ مالیات را پس از رسیدگی به اعتراض واصله تعیین می‌نمایند که ماده مورد اشاره به این موضوع تصریح نموده (توضیح اینکه پس از وصول رای هیاتها توسط اداره امور مالیاتی، مالیات مربوطه از ماخذ رای تعیین و مطالبه می‌گردد). در حالی که شاکی در بند 3 دادخواست، محاسبه مالیات رای و اصلاح آن را در صورت بروز اشتباه به هیاتهای حل اختلاف منتسب نموده است که این امر دلالت بر عدم اطلاع شاکی از قانون دارد. ثانیا، از آنجا که اثبات شیی نفی ماعدا نمی کند، تصریح مقنن به اختیار هیاتهای حل اختلاف در اصلاح اشتباه ماخذ مورد محاسبه مالیات مانع از اقدام مشابه حسب مورد و رعایت مقررات توسط ماموران مالیات در چارچوب سایر مواد قانونی علی‌الخصوص ماده 157 قانون نخواهد بود. 3ـ بر خلاف نظر شاکی در بند 4 دادخواست، صدور برگ قطعی اصلاحی ایجاد اختلاف نمی نماید. بدین توضیح که در مواردی که اصلاح اشتباه محاسبه قبل از قطعیت درآمد مشمول مالیات منجر به افزایش درآمد مشمول مالیات میگردد، با صدور برگ تشخیص اصلاحی و ابلاغ آن به مودی مالیاتی، حق اعتراض به برگ تشخیص اصلاحی و مراجعه به مراجع حل اختلاف مالیاتی در چارچوب مقررات برای مودی باقی خواهد بود. بنابراین فرض یادشده مغایرتی با ماده 244 ندارد. زیرا برگ قطعی با قطعیت برگ تشخیص اصلاحی پس از انقضای مهلت اعتراض از زمان ابلاغ، توافق مودی با مدیر امور مالیاتی و یا اعتراض به برگ مطالبه و طرح موضوع در هیاتهای حل اختلاف و صدور رای قطعی صادر می‌گردد. واضح است در صورتی که اصلاح محاسبه منجر به کاهش درآمد مشمول مالیات گردد، اعتراضی از سوی مودی صورت نخواهد گرفت. چنانچه اصلاح اشتباه محاسبه پس از قطعیت درآمد مشمول مالیات و در هر یک از فروض مواد 238 و 239 باشد به دلیل اینکه درآمد مشمول مالیات مودی در برگ تشخیص و برگ قطعی نخستین ابلاغی با برگ قطعی اصلاحی مغایرت ندارد. لذا درآمد مشمول مالیات قبلا به مودی ابلاغ گردیده و به قطعیت رسیده است. صرف نظر از اینکه قطعیت در کدام مرحله از مراحل قید شده در مورد اخیرالذکر بوده اشتباه در محاسبه مالیات از ماخذ قطعی شده درآمد نمی تواند مورد اعتراض مودی واقع شود. زیرا صدور برگ قطعی اصلاحی به منزله مطالبه مالیات جدید نمی باشد. از طرفی ممکن است صدور برگ قطعی اصلاحی به نفع مودی و از مصادیق ماده 242 باشد که به طور حتم مودیان مالیاتی اعتراضی نسـبت به آن نخواهند داشـت. نظـر به مراتـب یاد شده به دلیل عدم مغایرت بندهای آیین‌نامه مورد شکایت با قانون مالیات‌های مستقیم، رد شکایت شاکی مورد استدعا می‌باشد. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور روسا و مستشاران و دادرسان علی‌البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آرا بـه شرح آتی مبادرت بـه صدور رای می‌نماید.

رای هیات عمومی

نظر به اینکه الزام اشخاص حقیقی یاحقوقی به پرداخت مالیات بردرآمد منوط به انجام تشریفات قانونی مربوط به تنظیم برگ تشخیص مالیاتی و ابلاغ آن به شخص مودی و طی مراحل قانونی از جمله صدور رای قطعی توسط هیات حل اختلاف مالیاتی است و به دلالت ماده 294 قانون مالیات‌های مستقیم تعیین ماخذ مورد محاسبه مالیات و رفع اشتباه در محاسبه در این مورد از جمله وظایف هیات حل اختلاف مالیاتی است و صدور برگ قطعی اصلاحی متضمن افزایش مالیات تعیین شده بدون ابلاغ مراتب به مودی و تعیین تکلیف اعتراض وی در این خصوص توسط مراجع ذی‌صلاح، موقعیت قانونی ندارد. بنابراین مفاد بندهای 2 و 3 ماده 33 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم مبنی بر صدور برگ قطعی مالیاتی اصلاحی متضمن افزایش مالیات و اجرای آن بدون اطلاغ مودی و رسیدگی به اعتراض وی در این باب توسط مراجع ذی‌صلاح قانونی که از مقوله وضع قاعده آمره در خصوص مورد است، خارج از حدود اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی در وضع مقررات دولتی تشخیص داده می‌شود و بندهای مزبور مستندا به قسمت دوم اصل170 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و ماده یک و بند یک ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌گردد.