ابطال مفاد بند های 2 و 3 ماده 33 آیین‌نامه...

 شماره دادنامه:456

تاریخ:1388/05/25

کلاسه پرونده:86/531

مرجع رسیدگی:هیات عمومی دیوان عدالت اداری.

شاکی:شرکت بایر ایران شیمی(سهامی خاص).

موضوع شکایت و خواسته:ابطال مفاد بند 2 و قسمتی از بند 3 ماده 33 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم.

 گردشکار: شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، به موجب مفاد بند 2 و قسمتی از بند 3 ماده 33 آیین‌نامه اجرایی شماره 9888 مورخ 1382/10/24 مصوب 1382/10/20 وزیر امور اقتصادی و دارایی، بر خلاف مفاد قانون مالیات‌های مستقیم، به اداره امور مالیاتی اختیار داده شده است که پس از قطعیت مالیات و پرداخت مالیات‌های قطعی شده به عنوان اصلاح در محاسبه مالیات،اقدام به صدور برگ قطعی نماید. به دلایل قانونی مشروحه در ذیل، مورد مذکور بر خلاف اختیارات مصرح در قانون مالیات ها و به عنوان وضع قانون می‌باشد.

1- با توجه به مفاد قانون مالیات‌های مستقیم صرفا به موجب مفاد مواد 156و227 قانون مالیات‌های مستقیم مجوز صدور برگ تشخیص اصلاحی داده شده است که آنهم در مورد کتمان درآمد از طرف مودی و اصلاح و تشخیص درآمد مشمول مالیات کتمان شده می‌باشد که با صدور برگ تشخیص اصلاحی امکان پذیر است و در مفاد بند یک و قسمتی از بند 3 ماده 33 آیین‌نامه مذکور تصریح گردیده است.2- در مورد اختیار اصلاح محاسبه مالیات و صدور برگ قطعی اصلاحی در هیچ یک از مفاد قانون مالیات‌های مستقیم،هیچ گونه اختیاری به اداره امور مالیاتی محول نشده است.

3- به موجب مفاد ماده 249 قانون مالیات‌های مستقیم،فقط هیات حل اختلاف مالیاتی مکلف و اختیار دارد، چنانچه در محاسبه مالیات رای صادره اشتباه کرده باشد به موضوع رسیدگی و اقدام به اصلاح رای نماید و این اختیار به مراجع دیگر از جمله اداره امور مالیاتی داده نشده است.4- از طرف دیگر صدور برگ قطعی اصلاحی ایجاد اختلاف مالیاتی می‌نماید و با توجه به اینکه اختلاف مالیاتی به وجود آمده بدون صدور برگ تشخیص می‌باشد، موضوع قابل طرح در مراجع مالیاتی نمی باشد و این بر خلاف حکم قانونی ماده 244 قانون مالیات ها می‌باشد.5- با توجه به اینکه هیچ گونه تعریف قانونی از اشتباه در محاسبه مالیات وجود ندارد، به اداره امور مالیاتی اختیار داده شده است، هر گونه اشتباه در تشخیص مالیات قطعی شده و مختومه،مستقیم به اداره امور مالیاتی،اختیار اصلاح مالیات قطعی شده و صدور برگ قطعی اصلاحی داده نشده است.6- از طرف دیگر صدور برگ قطعی اصلاحی ایجاد اختلاف مالیاتی می‌نماید و با توجه به اینکه صدور برگ قطعی جدید به عنوان برگ قطعی اصلاحی بدون صدور برگ تشخیص می‌باشد،اختلاف مالیاتی به وجود آمده، در مراجع مالیاتی قابل طرح نمی باشد. لذا مورد برخلاف مفاد ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم نیز می‌باشد.7- با توجه به اینکه هیچ گونه تعرفی قانونی از لفظ(اشتباه در محاسبات مالیات) وجود ندارد به اداره امور مالیاتی اختیار داده شده است، هر گونه اشتباه در تشخیص مالیات قطعی شده و مختومه را برخلاف مفاد ماده 239 به عنوان اشتباه در محاسبه مالیات از قطعیت خارج و اقدام به صدور برگ قطعی اصلاحی بنماید.8- با توجه به مراتب مذکور و عنایت به مفاد مواد 156و227و239و249 قانون مالیات‌های مستقیم ملاحظه می فرمایند،8/الف- در هیچ یک از مفاد قانون مالیات‌های مستقیم اختیار قانونی به اداره امور مالیاتی در مورد صدور برگ قطعی اصلاحی داده نشده است.8/ب- تعریف قانونی از لفظ (اشتباه در محاسبه مالیات) وجود ندارد.

8/ج- بـه مـوجب مـفـاد قـسـمـت آخـر مـاده 219 قـانون مـالیاتـهای مسـتقیم،تصویب آیین‌نامه مذکور می‌بایست در ترتیبات اجرای احکام مقرر در قانون مالیات‌های مستقیم باشد.9- لذا چون به موجب مفاد بند 2 و قسمتی از بند 3 ماده 33 آیین‌نامه مذکور در مورد صدور برگ قطعی اصلاحی بر خـلاف مـقررات قـانونـی اقـدام به وضـع قـانون گـردیده است، لذا متـقاضی ابـطال آن می‌باشد.معاون فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پـاسـخ به شـکایت مـذکور طـی نـامـه شماره 55057/210 مورخ 1387/06/09 اعلام داشته اند، با توجه به اینکه درآمد مشمول مالیات با رعایت مفاد ماده 239 و تبصره آن و مواد 244،240 و 249 و سایر مقررات قانونی قطعیت می‌یابد و مفاد بند 2 ماده 33 آیین‌نامه یاد شده که متضمن ارسال گزارش اشتباه در محاسبه موضوع برگ قطعی بعد از قطعیت درآمد مشمول مالیات به اداره امور مالیاتی می‌باشد و اقدام برای اصلاح اشتباه در محاسبه درآمد مشمول مالیات بعد از قطعیت به موجب این بند از آیین‌نامه مذکور تجویز نشده است، لذا مستلزم تغییر میزان قطعی درآمد مشمول مالیات نیست و موجب تضییع حق مودی مالیاتی یا دولت نخواهد شد و با اجرای مفاد بندهای 2 و 3 ماده 33 از آیین‌نامه مزبور صرفا مـوجبـات اصـلاح اشـتباه در محـاسبـه مالیـات قـانونـی به تـایید ریـیس امـور مـالیاتی فـراهم خـواهد شد و این معنا مخالف با متن و روح قوانین به نـظـر نمی رسد.مـعـاون قـضایـی دفتـر حقـوقی وزارت امـور اقـتصادی و دارایـی در پـاسخ بـه شکـایت مـذکـور طـی نـامـه شـمـاره 185362/91 مـورخ 1387/11/14 اعلام داشته اند،1- اشتباه در محاسبه ممکن است به ضرر مودی مالیاتی و یا دولت باشد.فلذا علیرغم عدم تصریح مقنن به چگونگی رفع آن، با توجه به اختیار حاصل از ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم،آیین‌نامه موضوع شکایت به این موضوع پرداخته و از آنجا که آیین‌نامه مربوطه با توجه به دلایلی که ذکر خواهد شد،مغایرتی با مفاد قانون ندارد.بر خلاف ادعای شاکی در بند 2 دادخواست،عدم تصریح مقنن بر موضوع اصلاح محاسبه مالیات و صدور برگ قطعی اصلاحی نمی تواند مانع پرداختن به موضوع یاد شده در آیین‌نامه باشد.به عبارت دیگر وضع آیین‌نامه به منظور اجرا قانون و تنظیم و تنسیق امور و راهکار رفع معضلات و مشکلات مبتلا به مامورین در راستای انجام وظایف محوله اگرچه در قانون هم پیش بینی نشده باشد،یا شرط عدم مغایرت با قانون مجاز است.2- ماده 249 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر می‌دارد، «هیاتهای حل اختلاف مالیاتی،مکلفند ماخذ مورد محاسبه مالیات را در متن رای قید و در صورتی که در محاسبه اشتباهی کرده باشند، با درخواست مودی یا اداره امور مالیاتی مربوط به موضوع رسیدگی و رای را اصلاح کنند». برداشت شاکی از این ماده به عنوان«مرجع حل اختلاف مالیاتی» و در خصوص هیاتهای حل اختلاف مالیاتی می‌باشد به نحوی که در بند 3 دادخواست قید گردیده.«فقط هیات حل اختلاف مالیاتی مکلف و اختیار دارد چنانچه در محاسبه مالیات رای صادر شده،اشتباه کـرده باشـد بـه مـوضـوع رسـیدگی و اقـدام بـه اصـلاح رای نـماید و ایـن اختیار به مراجع دیگر از جمله اداره مالیاتی داده نشده است». نادرست می‌باشد. زیرا اولا، هـیاتـهای حـل اخـتلاف مـالیاتـی در آرا صـادره مـاخـذ مالیات را پس از رسیدگی به اعتراض واصله تعیین می نمایندکه ماده مورد اشاره به این موضوع تصریح نموده(توضیح اینکه پس از وصول رای هیاتها توسط اداره امور مالیاتی، مالیات مربوطه از ماخذ رای تعیین و مطالبه می‌گردد).در حالی که شاکی در بند 3 دادخواست،محاسبه مالیات رای و اصلاح آن را در صورت بروز اشتباه به هیاتهای حل اختلاف منتسب نموده است که این امر دلالت بر عدم اطلاع شاکی از قانون دارد.ثانیا، از آنجا که اثبات شیی نفی ماعدا نمی کند،تصریح مقنن به اختیار هیاتهای حل اختلاف در اصلاح اشتباه ماخذ مورد محاسبه مالیات مانع از اقدام مشابه حسب مورد و رعایت مقررات توسط ماموران مالیات در چارچوب سایر مواد قـانـونـی علـی الخـصوص مـاده 157 قـانون نخـواهـد بـود.3- بر خـلاف نظـر شـاکی در بـند 4 دادخـواست، صدور برگ قطعی اصلاحی ایجاد اختلاف نمی نماید.بـدیـن تـوضیـح کـه در مـواردی که اصـلاح اشـتباه محاسبه قبل از قطعیت درآمد مشمول مالیات منجر به افزایش درآمد مشمول مالیات می‌گردد،با صدور برگ تشخیص اصلاحی و ابلاغ آن به مودی مالیاتی،حق اعتراض به برگ تشخیص اصلاحی و مراجعه به مراجع حل اختلاف مالیاتی در چارچوب مقررات برای مودی باقی خواهد بود.بنابراین فرض یاد شده مغایرتی با ماده 244 ندارد. زیرا برگ قطعی با قطعیت برگ تشخیص اصلاحی پس از انقضای مهلت اعتراض از زمان ابلاغ، توافق مودی با مدیر امور مالیاتی و یا اعتراض به برگ مطالبه و طرح موضوع در هیاتهای حل اختلاف و صدور رای قطعی صادر می‌گردد.واضح است در صورتی که اصلاح محاسبه منجر به کاهش درآمد مشمول مالیات گردد،اعتراضی از سوی مودی صورت نخواهد گرفت.چنانچه اصلاح اشتباه محاسبه پس از قطعیت درآمد مشمول مالیات و در هر یک از فروض مواد 238 و 239 باشد به دلیل اینکه درآمد مشمول مالیات مودی در برگ تشخیص و برگ قطعی نخستین ابلاغی با برگ قطعی اصلاحی مغایرت ندارد. لذا درآمد مشمول مالیات قبلا به مودی ابلاغ گردیده و به قطعیت رسیده است.صرف نظر از اینکه قطعیت در کدام مرحله از مراحل قید شده در مورد اخیرالذکر بوده اشتباه در محاسبه مالیات از ماخذ قطعی شده درآمد نمی تواند مورد اعتراض مودی واقع شود.زیرا صدور برگ قطعی اصلاحی به منزله مطالبه مالیات جدید نمی باشد.از طرفی ممکن است صدور برگ قطعی اصلاحی به نفع مودی و از مصادیق ماده 242 باشد که به طور حتم مودیان مالیاتی اعتراضی نسبت به آن نخواهد داشت.نظر به مراتب یاد شده به دلیل عدم مغایرت بندهای آیین‌نامه مورد شکایت با قانون مالیات‌های مستقیم،رد شکایت شاکی مورد استدعا می‌باشد.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور روسا و مستشاران و دادرسان علی‌البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آرا به شرح آتی مبادرت به صدور رای می‌نماید.

رای هیات عمومی

نظر به اینکه الزام اشخاص حقیقی یا حقوقی به پرداخت مالیات بر درآمد منوط به انجام تشریفات قانونی مربوط به تنظیم برگ تشخیص مالیاتی و ابلاغ آن به شخص مودی و طی مراحل قانونی از جمله صدور رای قطعی توسط هیات حل اختلاف مالیاتی است و به دلالت ماده 249 قانون مالیات‌های مستقیم تعیین ماخذ مورد محاسبه مالیات و رفع اشتباه در محاسبه در این مورد از جمله وظایف هیات حل اختلاف مالیاتی است و صدور برگ قطعی اصلاحی متضمن افزایش مالیات تعیین شده بدون ابلاغ مراتب به مودی و تعیین تکلیف اعتراض وی در این خصوص توسط مراجع ذی‌صلاح،موقعیت قانونی ندارد.بنابراین مفاد بندهای 2 و 3 ماده 33 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم مبنی بر صدور برگ قطعی مالیاتی اصلاحی متضمن افزایش مالیات و اجرای آن بدون اطلاع مودی و رسیدگی به اعتراض وی در این باب توسط مراجع ذی‌صلاح قانونی که از مقوله وضع قاعده آمره در خصوص مورد است، خارج از حدود اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی در وضع مقررات دولتی تشخیص داده می‌شود و بندهای مزبور مستندا به قسمت دوم اصل 170 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و ماده یک و بند یک ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌گردد.

علی رازینی

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری