رای شماره‌های 393 و 394 هیات عمومی دیوان عدالت اداری...

شماره 0001365 1401/03/30

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رییس هیات مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه‌های 140109970905810393 و 140109970905810394 مورخ 1401/03/03 با موضوع: «حکم مقرر در جز 8 بند (ج) دستورالعمل شماره 511/1400/200 ـ 1400/03/17 سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن مقرر شده است که «هرگونه تغییر محل فعالیت در سال 1399 نسبت به محل فعالیت در سال 1398 با عنایت به مفاد ماده 3 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم مشمول ثبت نام جدید بوده و مودی در محل فعالیت جدید مشمول این دستورالعمل نخواهد بود...، از تاریخ تصویب ابطال شد.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.

مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یدالله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: 1401/03/03 شماره دادنامه: 394 ـ 393

شماره پرونده: 0002057 ـ 0001365

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقایان بهمن زبردست و خسرو حسین پور هرمزی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال جز 8 بند (ج) دستورالعمل شماره 511/1400/200 ـ 1400/03/17 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: 1ـ شاکی آقای بهمن زبردست به موجب دادخواستی ابطال جز 8 بند (ج) دستورالعمل شماره 511/1400/200 ـ 1400/03/17 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

"سازمان امور مالیاتی با برداشتی شاذ از ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص تکلیف مودیان مشمول مالیات بر درآمد مشاغل به تسلیم اظهارنامه مالیاتی «برای هر واحد شغلی یا برای هر محل جداگانه» به این نتیجه رسیده که هرگونه تغییر محل مودی، ولو از واحدی با یک کدپستی در یک ساختمان به واحد دیگری با کد پستی دیگر در همان ساختمان و ادامه همان فعالیت‌های پیشین، به معنی شروع فعالیت جدید وی بدون ارتباط با فعالیت‌های مشابه در محل قبلی است. نتیجه این برداشت را از جمله در جز 3 بند (ب) بخشنامه شماره 158/96/200 ـ 1396/02/07 می‌بینیم، که با رای شماره 1308 ـ 1399/01/12 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، با این استدلال درست که صرف تغییر نشانی، تاثیری بر وضعیت مالیاتی مودی و حقوق و تکلیف قانونی اش ندارد، ابطال گردیده است. حال در بند 8 دستورالعمل مورد اعتراض نیز با همین برداشت، به صرف هرگونه تغییر محل فعالیت، مودی کلا از شمول دستورالعمل خارج و مقرر شده «هرگونه تغییر محل فعالیت در سال 1399 نسبت به محل فعالیت در سال 1398 با عنایت به مفاد ماده 3 آیین‌نامه موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم مشمول ثبت نام جدید بوده و مودی در محل فعالیت جدید مشمول این دستورالعمل نخواهد بود.» در حالی که جدای از مغایرت این حکم با رای پیش گفته هیات عمومی دیوان عدالت اداری، چنین حکمی حتی با مقرره مورد استناد یعنی ماده 3 آیین‌نامه موضوع تبصره 3 ماده 169 که وفق تبصره 1 آن «چنانچه صاحبان مشاغل موضوع این آیین‌نامه بر اساس مجوز صادره از طرف مراجع ذی‌صلاح، بیش از یک محل فعالیت برای همان مجوز داشته باشند، برای تمامی این محل ها فقط یک ثبت نام صورت خواهد گرفت و بنابر اعلام مودی (ضمن اعلام مشخصات کامل تمام محل‌های فعالیت) یکی از این محل ها، به عنوان محل اصلی فعالیت مشخص و سایر محل ها به عنوان شعبه منظور خواهد شد.» و وفق تبصره 3 آن «در مورد کارگاه ها و واحدهای تولیدی که نوع فعالیت آنان ایجاد دفتر یا فروشگاه در یک یا چند محل دیگر را اقتضا می‌نماید، مودی می‌تواند برای کلیه محل‌های مذکور یک ثبت نام به آن نشانی که به عنوان محل اصلی فعالیت اعلام می‌نماید، انجام و یک فقره اظهارنامه برای کلیه درآمدهای حاصل از فعالیت‌های خود تسلیم نماید. در این صورت برای مودی مزبور یک پرونده به همان نشانی که اعلام می‌نماید، تشکیل می‌شود.» نیز مغایرت دارد. "

شاکی در پی اخطار رفع نقص به موجب لایحه تکمیلی مورخ 1400/08/25 در خصوص تعیین خواسته خود اعلام کرده است که: " خواسته من به هیچ وجه ابطال کل دستورالعمل یا حتی بند 8 آن نبوده، و صرفا درخواست ابطال عبارت «مودی در محل فعالیت جدید مشمول این دستورالعمل نخواهد بود» از بند 8 دستورالعمل را دارم. "

2ـ آقای خسرو حسین پورهرمزی نیز به موجب دادخواست دیگری ابطال جز 1ـ 1 از بند (الف)، جز 5 از بند (ب)، جز 7 از بند (ج)، جز 8 از بند (ج) و جز 10 از بند (ج) دستورالعمل شماره 511/1400/200 ـ 1400/03/17 رییس کل سازمان امور مالیاتی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

"مطابق تبصره ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم برخی از مشاغل یا گروه‌هایی از آنان که میزان فروش کالا و خدمات سالانه آن‌ها حداکثر سی برابر (مطابق بند (ع) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کشور) معافیت موضوع ماده 84 این قانون باشد، مشمول بهره مندی از مزایای این تبصره خواهند گردید و اینکه در این قسمت از دستورالعمل هرگونه تغییر محل فعالیت در سال 1399 نسبت به محل فعالیت در سال 1398 طبق ماده 3 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مذکور مشمول ثبت نام جدید بوده و مودی در محل فعالیت جدید مشمول دستورالعمل مورد شکایت نخواهند بود. موجب ایجاد محدودیت برای اشخاص موصوف و محدود نمودن اطلاق حکم تبصره ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394 می‌گردد، لذا جز 8 از بند (ج) دستورالعمل برخلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور می‌باشد."

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

"دستورالعمل 511/1400/200

موضوع: مالیات مقطوع عملکرد سال 1399 برخی از صاحبان مشاغل در اجرای تبصره ماده 100 اصلاحی مصوب1394/04/31 قانون مالیات‌های مستقیم با رعایت مفاد بند (ع) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور بنا به اختیار حاصل از تبصره ماده 100 اصلاحی مصوب 1394/04/31 قانون مالیات‌های مستقیم با رعایت مفاد بند (ع) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور و به منظور تکریم مودیان، تسهیل وصول مالیات و ایجاد هماهنگی و وحدت رویه در تعیین مالیات عملکرد سال 1399 برخی از صاحبان مشاغل (به استثنای صاحبان مشاغل گروه اول ماده 2 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 95 قانون فوق) مقرر می‌دارد:

.............

ج) سایر موارد:

.......

8 ـ هرگونه تغییر محل فعالیت در سال 1399 نسبت به محل فعالیت در سال 1398 با عنایت به مفاد ماده 3 آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم مشمول ثبت نام جدید بوده و مودی در محل فعالیت جدید مشمول این دستورالعمل نخواهد بود (به استثنا مشاغل موضوع آیین‌نامه مذکور که بر اساس مجوز صادره از طرف مراجع ذی صلاح بیش از یک محل فعالیت برای همان مجوز داشته باشند.) ـ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور"

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه دفاعیه شماره 7446/212/ص ـ 1400/07/20 به طور خلاصه توضیح داده است که:

"ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم که ذیل فصل «مالیات بر درآمد مشاغل» قرار گرفته است، مودیان موضوع فصل مذکور را مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی برای هر واحد شغلی یا هر محل به صورت جداگانه نموده است و با عنایت به مستقل بودن هر واحد شغلی/محل از سایر واحدهای شغلی/ محل‌های مودیان مالیاتی مورد نظر، بدیهی است که حکم تبصره ماده مذکور، مبنی بر معافیت از ارایه اظهارنامه مالیاتی و انجام برخی تکالیف تـوسط مودیان ناظر بر هر محل به صورت جـداگانه می‌باشد و در صـورت تغییر محل فعالیت، شمول حکم تبصره ماده مذکور بر محل جدیدی که به صورت جداگانه ثبت نام نشده است، در تعارض با نص ماده مذکور می‌باشد. از این روی برای شمول حکم تبصره مذکور بر محل جدید، مودی می‌بایست نسبت به ثبت نام محل جدید، اقدام نماید. سازمان امور مالیاتی کشور در راستای تکریم مودیان، تسهیل وصول مالیات و ایجاد هماهنگی و وحدت رویه در تعیین مالیات بر درآمد عملکرد برخی از صاحبان مشاغل، حسب صلاحیت اختیاری مقرر در تبصره ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره 1 ماده 219 همان قانون، به موجب دستورالعمل مورد شکایت، مودیان را با لحاظ قیود و شرایطی مشمول اوصاف تبصره مذکور تلقی و آن‌ها را از انجام بخشی از تکالیف موضوع قانون مالیات‌های مستقیم و ارایه اظهارنامه مالیاتی عملکرد سال 1398 معاف کرده و مقرر داشته است، مالیات مربوط به صورت مقطوع تعیین و وصول شود. با مداقه در متن قانون مشهود است که قانونگذار به سازمان امور مالیاتی اختیار داده است تا برخی یا گروه‌هایی از صاحبان مشاغل دارای شرایط مندرج در قانون را به صلاحدید خود از تسلیم اظهارنامه مالیاتی و نگهداری اسناد و مدارک معاف نموده و مالیات ایشان را به صورت مقطوع تعیین نماید. "

پرونده در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و این هیات به موجب دادنامه شماره 140109970906010046 ـ 1401/01/27 جز 1 ـ 1 از بند (الف) و جز 5 از بند (ب) و بند 7 و بند 10 دستورالعمل شماره 511/1400/200 ـ 1400/03/17 رییس کل سازمان امور مالیاتی را قابل ابطال تشخیص نداد و رای به رد شکایت صادر کرد. رای مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رییس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت.

رسیدگی به تقاضای ابطال جز 8 بند (ج) از دستورالعمل شماره 511/1400/200 ـ 1400/03/17 رییس کل سازمان امور مالیاتی در دستورکار هیات عمومی قرار گرفت.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/03/03 به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

با توجه به اینکه هیات عمومی دیوان عدالت اداری براساس آرای شماره 1308 ـ 1399/10/13، شماره 140009970905811493 ـ 1400/06/06 و شماره 140009970905813157 ـ 1400/12/03 اعلام کرده است که تغییر نشانی مـودی در وضعیت مالیاتی و حقوق و تکالیف قانونی وی مـوثر نیست و برمبنای ایـن استدلال حکم به ابطال مقرراتی صادر کرده است که براساس آن‌ها تغییر نشانی مودی موثر در وضعیت مالیاتی و حقوق و تکالیف قانونی وی قلمداد شده بود، بنابراین حکم مقرر در جز 8 بند (ج) دستورالعمل شماره 511/1400/200 ـ 1400/03/17 سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن مقرر شده است که: «هرگونه تغییر محل فعالیت در سال 1399 نسبت به محل فعالیت در سال 1398 با عنایت به مفاد ماده (3) آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره (3) ماده (169) قانون مالیات‌های مستقیم مشمول ثبت نام جدید بوده و مودی در محل فعالیت جدید مشمول این دستورالعمل نخواهد بود...»، بنا به دلایل مندرج در آرای مذکور هیات عمومی دیوان عدالت اداری خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری

معاون قضایی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین