رای شماره 240267 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع:...

شماره 0106407 1402/03/03

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 140231390000240267 مـورخ 1402/02/05 با موضـوع: «بنـد 2 دستورالعمـل شماره 537/1401/200 مورخ 1401/09/01 سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص نحوه رسیدگی به اعتراضات مالکان خودروهای گرانقیمت در هیاتهای حل اختلاف مالیاتی از تاریخ تصویب ابطال شد.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.

مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یدالله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: 1402/02/05 شماره دادنامه: 140231390000240267

شماره پرونده: 0106407

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 2 دستورالعمل شماره 537/1401/200 ـ1401/09/01 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند 2 دستورالعمل شماره 537/1401/200 ـ1401/09/01 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

"به استحضار می‌رساند، هیات عمومی دیوان عدالت اداری با صدور دادنامه 140109970905811273 مورخ 1401/07/19، با توجه به اینکه بر مبنای ماده 12 آیین‌نامه اجرایی بند (خ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور مقرر شده بود که، «چنانچه اشخاص به ارزش دارایی مشمول مالیات متعلقه یا اقدامات اجرایی موضوع ماده 10 آیین‌نامه اعتراض داشته باشند، اعتراض آن‌ها قابل طرح و رسیدگی در هیات موضوع ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم خواهد بود» و با لحاظ اینکه بر مبنای ماده مذکور در رابطه با اختلاف بین مودیان مشمول قانون با ادارات مالیاتی در خصوص ارزش دارایی مشمول و نیز میزان مالیات متعلقه، مفاد مواد 170 و 244 و 247 قانون مالیات‌های مستقیم در مورد مراحل مقدماتی رسیدگی هیاتهای حل اختلاف مالیاتی به اعتراض مودیان نقض شده و بر مبنای ماده صدرالذکر مالیات مورد تشخیص قطعی محسوب شده و فرآیند اعتراض به آن صرفا در صلاحیت هیات حل اختلاف موضوع ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم است، ماده 12 آیین‌نامه اجرایی بند (خ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور را خلاف قانون و خارج از اختیار دانسته و آن را ابطال نموده است.

آشکار است که بر اساس این دادنامه، اختلاف بین مودیان مشمول بند (خ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور با ادارات مالیاتی در خصوص ارزش دارایی مشمول و نیز میزان مالیات متعلقه، نخست باید در هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی مذکور در مواد 170 و 216 و 244 و 247 قانون مالیات‌های مستقیم، طرح گردد، نه در هیات حل اختلاف موضوع ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم. با این همه در دستورالعمل مورد شکایت، که اتفاقا در بند 1 آن هم از همین دادنامه اتخاذ ملاک شده، نه تن ها در ذکر شماره دادنامه بی دقتی و این شماره به اشتباه، 140109970905811237 ذکر شده، بلکه در برداشت از مفاد دادنامه نیز دقت نشده و برخلاف مفاد دادنامه مذکور، در بند 2 دستورالعمل مقرر گردیده که، «هیاتهای حل اختلاف مالیاتی موضوع تبصره1 ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم، در مقام هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی نسبت به رسیدگی به شکایت مودی و صدور رای اقدام نمایند. در صورت اعتراض مودی به رای صادره مطابق مقررات ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم، موضوع قابل رسیدگی در هیات تجدید نظر قانون مالیات‌های مستقیم خواهد بود.»

لذا با اتخاذ ملاک از دادنامه صدرالذکر و با توجه به اینکه بند 2 دستورالعمل مورد شکایت، در مغایرت با این دادنامه و نیز مواد 170، 216، 244 و 247 قانون مالیات‌های مستقیم، کماکان بخشی از مقرره ابطال شده در این دادنامه را تکرار نموده، درخواست ابطال از زمان صدور آن را دارم."

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

"دستورالعمل شماره 537/1401/200 ـ1401/09/01 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

بند (ش) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400

مخاطبین اصلی/ ذینفعان: ادارات کل امور مالیاتی

موضوع: پیرو بند 7 دستورالعمل شماره 523/1401/200 ـ1401/02/10 در خصوص نحوه رسیدگی به اعتراضات مالکان خودروهای گران قیمت

پیرو بند 7 دستورالعمل شماره 523/1401/200 ـ1401/02/10، در ارتباط با رسیدگی به اعتراض مالکان خودروهای با مجموع ارزش بیش از ده میلیارد ریال موضوع بند (ش) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور و نظر به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص نحوه رسیدگی به اعتراضات واصله در هیاتهای حل اختلاف مالیاتی در اجرای مقررات ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم، مقرر می‌دارد:

.......

2ـ هیاتهای حل اختلاف مالیاتی موضوع تبصره (1) ماده (216) قانون مالیات‌های مستقیم، در مقام هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی نسبت به رسیدگی به شکایت مودی و صدور رای اقدام نمایند. در صورت اعتراض مودی به رای صادره مطابق مقررات ماده (247) قانون مالیات‌های مستقیم، موضوع قابل رسیدگی در هیات تجدیدنظر قانون مالیات‌های مستقیم خواهد بود. فرآیندهای مرتبط از طریق ادارات وصول و اجرا و مدیریت دادرسی مالیاتی پشتیبانی خواهد شد. ـ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 23872/212/ص ـ 1401/11/08 توضیح داده است که:

"در خصوص پرونده به شماره 140131920001229656 با موضوع «درخواست ابطال بند 2 دستورالعمل شماره 537/1401/200 ـ1401/09/01 سازمان امور مالیاتی کشور»، با توجه به توضیحات زیر رسیدگی بدین پرونده درخواست می‌شود.

1ـ شاکی در دادخواست خود با استناد به دادنامه شماره 140109970905811273 مورخ 1401/07/19 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، دادنامه مذکور را از جمله دلایل درخواست ابطال بند 2 دستورالعمل موضوع شکایت بیان نموده است، در حالی که مفاد دادنامه یاد شده ناظر بر ابطال ماده 12 «آیین‌نامه اجرایی بند (خ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور» (موضوع تصویب‌نامه شماره 73974ت58792 هـ مورخ 1400/07/14 هیات وزیران) می‌باشد؛ اما دستورالعمل موضوع شکایت در راستای اجرای صحیح آیین‌نامه اجرایی موضوع بند (ش) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور (موضوع تصویب‌نامه شماره 115266/ت58791 هـ مورخ 1400/09/28 هیات وزیران) تهیه و اصـدار یافته است. با وجود انصراف دادنامـه فوق الذکـر از موضوع دستورالعمل مورد شکایت، سازمان امور مالیاتی در راستای تکریم مودیان مالیاتی و حفظ حقوق عامه با اتخاذ ملاک از دادنامه یاد شده اقدام به صدور دستورالعمل موضوع شکایت نموده است.

2ـ به موجب بند (ش) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور که ناظر بر دستورالعمل موضوع شکایت می‌باشد، برای مالکین خودروهای سواری و وانت دوکابین دارای پلاک شخصی که ارزش خودروهای آنان و فرزندان کمتر از هجده سال و محجور تحت تکفل که مجموع ارزش آن‌ها بیش از ده میلیارد ریال بوده است، مالیاتی به شرح جدول مندرج در ذیل بند مذکور وضع شده است آیین‌نامه اجرایی بند مذکور به شماره 115266/ت58791 هـ مورخ 1400/09/28 به تصویب هیات وزیران رسیده است و در ماده 9 تصویب‌نامه مذکور، مقرر شده است که چنانچه اشخاص مشمول تا پایان بهمن ماه سال 1400 نسبت به پرداخت مالیات متعلق اقدام ننمایند، سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند از طریق عملیات اجرایی موضوع فصل نهم از باب چهارم «قانون مالیات‌های مستقیم»، مالیات متعلق را وصول نماید. همچنین در ماده 11 این تصویب‌نامه مقرر شده است چنانچه اشخاص مشمول با توجه به حوادثی از قبیل سیل، زلزله، آتش سوزی و تصادف نسبت به ارزش خودرو یا مالیات متعلق یا اقدامات اجرایی معترض باشند، اعتراض آن‌ها مطابق قانون رسیدگی می‌شود.

3ـ با عنایت به عبارات به کار رفته در بند (ش) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور و با توجه به مواد 9 و 11 آیین‌نامه اجرایی بند مذکور (موضوع تصویب‌نامه 115266/ت58791 هـ مورخ 1400/09/28 هیات وزیران) این گونه مستفاد شده که مالیات متعلق موضوع بند مذکور نسبت به اشخاص مشمول، قطعی است و سازمان امور مالیاتی کشور صرفا در موارد محدود مندرج در ماده 11 آیین‌نامه یاد شده (حوادثی از قبیل سیل، زلزله، آتش سوزی و تصادف) موظف به رسیدگی به اعتراض اشخاص مشمول مطابق قانون خواهد بود. از این روی با توجه به مراتب فوق، سازمان امور مالیاتی در بند 7 دستورالعمل شماره 523/1401/200 ـ1401/02/10 مقرر داشت که اعتراض مالکان در اجرای ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم قابل طرح در هیات حل اختلاف مالیاتی خواهد بود و این هیات یک مرحله‌ای بوده و رای صادره غیر قابل تجدیدنظر خواهی می‌باشد.

4ـ پس از ابطال ماده 12 آیین‌نامه اجرایی بند (خ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور به موجب دادنامه صدرالذکر هیات عمومی دیوان عدالت اداری (دادنامه شماره 1401099709055811273 مورخ 1401/07/19)، سازمان امور مالیاتی کشور با اتخاذ ملاک از دادنامه یاد شده و در راستای رعایت حقوق مودیان مالیاتی و تعدیل حکم مندرج در بند 7 دستورالعمل فوق‌الذکر (دستورالعمل شماره 523/1401/200 ـ 1401/02/10 سازمان امور مالیاتی کشور)، اقدام به صدور دستورالعمل موضوع شکایت نموده است.

5 ـ شایان ذکر است که بر خلاف ادعای شاکی، با اینکه در ماده 12 آیین‌نامه اجرایی بند (خ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور (ابطالی به موجب دادنامه صدرالذکر هیات عمومی دیوان عدالت اداری) مقرر شده بود که اعتراض مودیان مالیاتی صرفا قابل طرح در هیات موضوع ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد؛ بند 2 دستورالعمل موضوع شکایت، مقرر نموده است که اعتراض اشخاص مشمول در هیات موضوع تبصره1 ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم که در مقام هیات بدوی تشکیل می‌شود، قابل رسیدگی و حل و فصل می‌باشد و شکایت از آرای این هیاتهای حل اختلاف مالیاتی نیز قابل رسیدگی در هیاتهای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر موضوع ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد. طبیعتا آرای هیاتهای مذکور نیز به استناد ماده 250 قانون موصوف برابر مقررات، قابل شکایت به شورای عالی مالیاتی خواهد بود و نهایتا پس از قطعیت مالیات (بر اساس رای هیات موضوع ماده 247 یا هیات موضوع ماده 257 قانون مالیات‌های مستقیم)، شکایت اشخاص مشمول از اقدامات اجرایی و یا شکایت از غیرقانونی بودن روند قطعیت مالیات به ترتیب در هیاتهای حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 216 و تبصره1 ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم قابل رسیدگی خواهد بود. بنابراین برخلاف مفاد ماده 12 آیین‌نامه اجرایی بند (خ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور، در بند 2 دستورالعمل موضوع شکایت به لحاظ محتوایی، فرآیندهای دادرسی مالیاتی از طریق رسیدگی در هیاتهای حل اختلاف مالیاتی (فارغ از عنوان هیات) به صورت کامل در مورد اشخاص مشمول معترض به مالیات مطالبه شده پیش بینی شده است و بر این اساس عدم تغییر عنوان هیات حل اختلاف مالیاتی در خصوص اشخاص مشمول معترض به مالیات موضوع بند (ش) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور، دلالت بر تضییع حقوق حقه ایشان ندارد.

لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، تقاضای رد شکایت شاکی را دارد."

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1402/02/05 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

براساس بند (خ) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور درخصوص مطالبه مالیات از خودروهای گران قیمت به نرخ مندرج در آن، پایه مالیاتی تعریف شده است و در راستای اجرای مفاد این قانون، هیات وزیران به تصویب آیین‌نامه اجرایی بند فوق در قالب تصویب‌نامه شماره 73974/ت58792 هـ مورخ 1400/07/14 اقدام نموده است که ماده 12 آیین‌نامه مزبور به موجب رای شماره 1273 مورخ 1401/07/19 هیات عمومی دیوان عدالت اداری و با این استدلال ابطال شده است که طرح موضوع اعتراض دارندگان خودرو (در واقع افرادی که از بابت پایه مالیاتی یادشده مورد مطالبه مالیات واقع می‌شوند) به ارزش دارایی‌های مشمول و یا میزان مالیات متعلقه نمی بایست مستقیما در هیات موضوع ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم مطرح شود و فرآیند اعمال مواد 170 و 244 و 247 از قانون مالیات‌های مستقیم باید در مورد معترضین رعایت شود. بنا به مراتب فوق و نظر به اینکه براساس بند 2 دستورالعمل شماره 537/1401/200 ـ1401/09/01 سازمان امور مالیاتی کشور با تعبیر دیگری از مقرره ابطال شده به موجب رای سابق‌الذکر هیات عمومی، اقدام به جانشینی هیات موضوع ماده 216 به جای هیات موضوع ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم شده است، بنابراین بند مذکور از دستورالعمل مورد اعتراض خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.