هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
شماره پــرونـــده : هـ ع /9802575 شماره دادنامه : 9909970906010661 تاریخ: 1399/04/15
شـاکــی : آقای خسرو حسین پور هرمزی
طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور
مـوضـوع شـکـایـت و خـواستـه : ابطال نامه شماره 4585/267/د مورخ 1397/07/03 مدیر کل دفتر فنی و اعتراضات مودیان
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال نامه شماره 4585/267/د مورخ 1397/07/03 مدیر کل دفتر فنی و اعتراضات مودیان به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد :
با سلام و احترام
بازگشت به نامه شماره 19600/110/د مورخ 1397/06/24 به آگاهی می‌رساند :
1 و 2) به استناد بخشنامه شماره 71/97/200/ص مورخ 1397/05/06 موضوع ابلاغ دادنامه شماره 348 مورخ 1397/03/01 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بند (11) بخشنامه شماره 28004 مورخ 1388/11/12 سازمان امور مالیاتی کشور، بدین مضمون «مطابق بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، موضوع قانون مالیات‌های مستقیم از پرداخت مالیات معاف است. با توجه به این حکم ارایه خدمات مشمول مالیات بر حقوق به طور مطلق از مالیات معاف بوده و مقید نمودن آن به پرداخت کنندگان مستقیم و بی واسطه مغایر هدف و اراده مقنن است و لذا بند 11 بخشنامه شماره 28004 – 1388/11/12 معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور که بر خلاف اطلاق بند 10 ماده 12 قانون یاد شده وضع شده با استناد به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.» در این چارچوب به موجب بررسی‌های به عمل آمده و مطابق مفاد ماده (5) قانون مرقوم، ارایه خدمات عبارت از انجام خدمت برای غیر در قبال ما به ازا است. بنابراین شرکت‌هایی که اقدام به انجام خدمات پیمانکاری (غیر از تامین نیروی انسانی) از جمله «خدمات نظافت، تعمیرات مکانیکی و هیدرولیکی و تعمیرگاهی، بازبین، دفتری، انبارداری، پنچرگیری، تعویض روغن و ...» می‌نمایند، مکلفند بابت ارایه خدمات انجام شده (فارغ از نوع قرارداد بازرگانی، حمل و نقل چند جانبه، حجمی و ...) مالیات و عوارض متعلق را نسبت به درآمد ناخالص دریافتی حاصل از ارایه خدمات مطالبه و وفق مقررات ماده (21) قانون مذکور، به حساب‌های سازمان امور مالیاتی واریز نمایند. بنابراین ملاحظـه می‌گردد در اینگونه قراردادها ماهیت و موضوع قرارداد ملاک تشخیص واحد مالیاتی خواهد بود.
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
شاکی به موجب دادخواستی تقاضای ابطال مقرره مورد شکایت را مطرح کرده و در تبیین مبنای خواسته خود اعلام نموده است که بر اساس بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده، خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق به طور مطلق از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام شده اند و این موضوع در دادنامه شماره 348 مورخ 1397/03/01 هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز مورد تاکید قرار گرفته است. با این حال، سازمان امور مالیاتی کشور بر خلاف موازین حقوقی فوق و به موجب نامه معترض عنه اعلام کرده است که : « به موجب بررسی‌های به عمل آمده و مطابق مفاد ماده (5) قانون مالیات بر ارزش افزوده، ارایه خدمات عبارت است از انجام خدمت برای غیر در قبال ما به ازا. بنابراین شرکت‌هایی که اقدام به انجام خدمات پیمانکاری (غیر از تامین نیروی انسانی ) از جمله خدمات نظافت، تعمیرات مکانیکی و هیدرولیکی و تعمیرگاهی، بازبین، دفتری، انبارداری، پنچرگیری، تعویض روغن و ...» می‌نمایند، مکلفند بابت ارایه خدمات انجام شده (فارغ از نوع قرارداد بازرگانی، حمل و نقل چند جانبه، حجمی و ... ) مالیات و عوارض متعلقه را نسبت به درآمد ناخالص دریافتی حاصل از ارایه خدمات مطالبه و وفق مقررات ماده (21) قانون مذکور، به حساب‌های سازمان امور مالیاتی واریز نمایند.» ادعای مطروحه در نامه مورد شکایت مبنی بر اینکه نیروی انسانی در موارد ذکر شده در نامه فوق، از شمول حکم مقرر در بند 10 ماده 12 خارج می‌باشد، مبنای حقوقی ندارد و به دلیل مغایرت نامه یاد شده با بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده و دادنامه شماره 348 مورخ 1397/03/01 هیات عـمومی دیوان عدالت اداری، تقاضـای ابطال آن و اعمـال حکـم مقرر در مـاده 92 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مطرح می‌گردد.
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 35660/212/د مورخ 1398/07/21 به طور خلاصه توضیح داده است که :
اولا نامه مورد شکایت از مصادیق مقررات موضوع بند 1 ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری می‌باشد. ثانیا بر اساس مواد 1 و 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالاها و ارایه خدمات و صادرات و واردات در ایران مشمول مالیات و مقررات قانون یاد شده است و طبق بند 10 ماده 12 قانون فوق و دادنامه شماره 348 مورخ 1397/03/01 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، صرفا خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف است و با توجه به تعاریف مقرر در ماده 5 قانون مالیات بر ارزش افزوده در خصوص خدمات برای غیر در قبال ما به ازا و تعریف درآمد مشمول مالیات در ماده 82 قانون مالیات‌های مستقیم، مفاد دادنامه شماره 348 مورخ 1397/03/01 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، به قراردادهایی که موضوع آن‌ها نیروی انسانی نباشد، قابل تعمیم نیست و ما به ازای دریافتی بابت خدمات تامین نیروی انسانی پس از کسر هزینه حقوق موضوع ماده 82 قانون مالیات‌های مستقیم، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود. با توجه به اینکه قراردادهای پیمانکاری غیر از قراردادهای تامین نیروی انسانی، در مقام ارایه خدمت منعقد می‌شود، منجر به شمول حکم مقرر در ماده 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده نسبت به این قراردادها خواهد شد و پیمانکار مکلف به اجرای احکام مقرر در مواد 14، 20 و 21 این قانون در خصوص وصول مالیات و عوارض ارزش افزوده و واریز آن به حساب سازمان امور مالیاتی خواهد بود.
نظریه تهیه کننده گزارش :
براساس مواد 1 و 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالاها و ارایه خدمات و صادرات و واردات مشمول مقررات قانون یادشده است و طبق بند 10 ماده 12 قانون فوقالذکر و دادنامه شماره 348 مورخ 1397/03/01 هیات عمومی محترم دیوان عدالت اداری، صرفا خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف است و با توجه به تعاریف مقرر در ماده 5 قانون مالیات بر ارزش افزوده درخصوص خدمات برای غیر در قبال مابه ازا و تعریف درآمد مشمول مالیات در ماده 82 قانون مالیات‌های مستقیم، مفاد دادنامه شماره 348 مورخ 1397/03/01 هیات عمومی محترم دیوان عدالت اداری به قراردادهایی که موضوع آن نیروی انسانی باشد، قابل تعمیم نیست و ما به ازا دریافتی بابت خدمات تامین نیروی انسانی پس از کسر هزینه حقوق موضوع ماده 82 قانون مالیات‌های مستقیم، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود و با توجه به اینکه قراردادهای پیمانکاری غیر از قراردادهای تامین نیروی انسانی در مقام ارایه خدمت منعقد می‌شود، منجر به شمول حکم مقرر در ماده 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده نسبت به این قراردادها خواهد شد و پیمانکار مکلف به اجرای احکام مقرر در مواد 14، 20 و 21 این قانون درخصوص وصول مالیات و عوارض ارزش افزوده و واریز آن به حساب سازمان امور مالیاتی کشور است. بنا به مراتب فوق، نامه شماره 4585/267/د مورخ 1397/07/03 مدیرکل دفتر فنی و اعتراضات مودیان سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از اختیار نمی باشد. تهیه کننده گزارش : دکتر زینالعابدین تقوی
رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
براساس مواد 1 و 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالاها و ارایه خدمات و صادرات و واردات مشمول مقررات قانون یادشده است و طبق بند 10 ماده 12 قانون فوقالذکر و دادنامه شماره 348 مورخ 1397/03/01 هیات عمومی محترم دیوان عدالت اداری، صرفا خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف است و با توجه به تعاریف مقرر در ماده 5 قانون مالیات بر ارزش افزوده درخصوص خدمات برای غیر در قبال مابه ازا و تعریف درآمد مشمول مالیات در ماده 82 قانون مالیات‌های مستقیم، مفاد دادنامه شماره 348 مورخ 1397/03/01 هیات عمومی محترم دیوان عدالت اداری به قراردادهایی که موضوع آن نیروی انسانی باشد، قابل تعمیم نیست و ما به ازا دریافتی بابت خدمات تامین نیروی انسانی پس از کسر هزینه حقوق موضوع ماده 82 قانون مالیات‌های مستقیم، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود و با توجه به اینکه قراردادهای پیمانکاری غیر از قراردادهای تامین نیروی انسانی در مقام ارایه خدمت منعقد می‌شود، منجر به شمول حکم مقرر در ماده 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده نسبت به این قراردادها خواهد شد و پیمانکار مکلف به اجرای احکام مقرر در مواد 14، 20 و 21 این قانون درخصوص وصول مالیات و عوارض ارزش افزوده و واریز آن به حساب سازمان امور مالیاتی کشور است. بنا به مراتب فوق، نامه شماره 4585/267/د مورخ 1397/07/03 مدیرکل دفتر فنی و اعتراضات مودیان سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر و اعلام میکند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.
دکتر زینالعابدین تقوی - رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری