ابطال بند 10 بخشنامه شماره 7821 مورخ 1389/5/2

شاکی به موجب دادخواستی تقاضای ابطال مقررات مورد شکایت را مطرح کرده و در تبیین مبنای خواسته خود به موارد زیر استناد نموده است:

1- بر اساس بند 1 بخشنامه مورد شکایت: «مأخذ محاسبه جرایم موضوع ماده (22) قانون در موارد بندهای شش‌گانه ماده مزبور، مالیات و عوارض متعلق به عرضه کالاها یا ارائه خدمات طی دوره، قبل از کسر مالیات و عوارض پرداختی برای تحصیل کالاها یا خدمات در همان دوره خواهد بود.» با توجه به اینکه مأخذ جرایم موضوع بندهای 2، 3 و 4 ماده 22 قانون مالیات بر ارزش افزوده، مالیات متعلق صورتحساب می‌باشد، در این موارد بند 1 بخشنامه مورد شکایت بلامصداق و اجرانشدنی است. در جرایم موضوع بندهای 1، 5 و 6 ماده 22 قانون فوق نیز که به عدم ثبت نام، عدم تسلیم اظهارنامه و عدم ارائه اسناد و مدارک توسط مؤدی مربوط می‌باشد، مالیات متعلق بر اساس عرضه کالاها و خدمات و بعد از کسر مالیات و عوارض پرداختی در یک دوره محاسبه می‌شود و همین مالیات محاسبه شده مأخذ جرایم مؤدی به دلیل عدم انجام تکالیف قانونی قرار می‌گیرد و از این رو اجرای بند 1 بخشنامه منجر به افزایش غیر قانونی جرایم به دلیل کسر نشدن مالیات و عوارض پرداختی برای تحصیل کالاها و خدماتی خواهد شد که مأخذ محاسبه مالیات قرار گرفته‌اند.

2- بر اساس بند 10 بخشنامه مورد شکایت مقرر شده است که: «به استناد بند (6) ماده (22)، جریمه عدم ارائه دفاتر معادل (25%) مالیات متعلق و جریمه عدم ارائه اسناد و مدارک نیز معادل (25%) مالیات متعلق خواهد بود؛ بنابراین در صورتی که مؤدیان از ارائه دفاتر و اسناد و مدارک خودداری نمایند، مشمول پرداخت جریمه جمعاً معادل (50%) مالیات متعلق می‌باشند.» این در حالی است که منظور قانون‌گذار از عبارت «عدم ارائه دفاتر یا اسناد و مدارک حسب مورد معادل بیست و پنج درصد (25%) مالیات متعلق» این بوده که اگر مؤدی به هر دلیل هر یک از مستندات مورد نیاز کارشناسان سازمان امور مالیاتی اعم از دفاتر، اسناد و مدارک را ارائه نکند حتی در صورت ارائه کامل بقیه موارد باز مشمول جریمه (25%) مالیات متعلق شود. نه اینکه در صورت عدم ارائه اسناد و مدارک جریمه (50%) به وی تعلق بگیرد و اگر قانون‌گذار چنین منظوری داشت آن را بیان می‌کرد و عدم ارائه دفاتر و مدارک و اسناد را در ردیف‌های جداگانه ذکر می‌نمود.

احتراماً با توجه به نکات ذیل درخواست ابطال بند 1 بخشنامه شماره 7821 مورخ 1389/05/02 سازمان امور مالیاتی تقدیم می‌گردد:

الف - به موجب ماده 22 قانون مالیات بر ارزش افزوده مؤدیان مالیاتی در صورت انجام ندادن تکالیف مقرر در این قانون و یا در صورت تخلف از مقررات این قانون، علاوه بر پرداخت «مالیات متعلق» و جریمه تأخیر، مشمول جریمه‌ای به شرح زیر خواهد بود:

1- عدم ثبت نام مؤدیان در مهلت مقرر معادل هفتاد و پنج درصد (75%) مالیات متعلق تا تاریخ ثبت نامه یا شناسایی حسب مورد.

2- عدم صدور صورتحساب معادل یک برابر مالیات متعلق.

3- عدم درج صحیح قیمت در صورت‌جلسات معادل یک برابر مابه‌التفاوت مالیات متعلق.

4- عدم درج و تکمیل اطلاعات صورتحساب طبق نمونه اعلام شده معادل بیست و پنج درصد (25%) مالیات متعلق.

5- عدم تسلیم اظهارنامه از تاریخ ثبت نام یا شناسایی به بعد حسب مورد، معادل پنجاه درصد (50%) مالیات متعلق.

6- عدم ارائه دفاتر یا اسناد و مدارک حسب مورد معادل بیست و پنج درصد (25%) مالیات متعلق.

ب - مطابق بند 1 بخشنامه شماره 7821 مورخ 1389/05/02 سازمان امور مالیاتی، مراد از «مالیات متعلق» که پرداخت آن به عنوان اولین تکلیف مؤدی و همچنین مأخذ محاسبه جرایم موضوع ماده 22 قانون تعیین شده است: «مالیات و عوارض متعلق به عرضه کالاها یا ارائه خدمات طی دوره، قبل از کسر مالیات و عوارض پرداختی برای تحصیل کالاها یا خدمات در همان دوره» خواهد بود.

ج - مستفاد از تعریف ارائه شده از «مالیات متعلق» در بخشنامه فوق، مؤدی، مکلف به پرداخت «مالیات و عوارض متعلق به عرضه کالاها یا ارائه خدمات طی دوره» است که به معنای مالیات و عوارضی است که وی هنگام عرضه کالا یا ارائه خدمت، از مشتری دریافت نموده است که این تکلیف صحیح و قانونی تلقی می‌شود، لکن در ادامه تعریف، به «قبل از کسر مالیات و عوارض پرداختی برای تحصیل کالاها یا خدمات در همان دوره» تصریح شده است، بدین ترتیب، مالیات و عوارضی که مؤدی جهت تحصیل کالا یا خدمات در همان دوره، پرداخت نموده است در تعیین «مالیات متعلق» منظور نشده و از آن کسر نخواهد شد. بر این اساس، اعتبار مالیاتی - موضوع ماده 21 قانون مالیات بر ارزش افزوده - که در نتیجه پرداخت مالیات توسط مؤدی کسب شده از بین خواهد رفت، در حالی که نمی‌توان ماهیت این‌گونه محاسبه مالیات متعلق را «جریمه» تلقی نمود چرا که مقنن در ماده 22 قانون مذکور، پس از الزام مؤدی به پرداخت «مالیات متعلق» به صراحت به موجب بندهای شش‌گانه، «جرایم» را احصا نموده و حتی «جریمه تأخیر» را نیز مقرر نموده است.

د - لازم به ذکر است مطابق آنچه از منطوق و مفهوم قانون مالیات بر ارزش افزوده، خصوصاً ماده 21 این قانون استنباط می‌گردد «مالیات متعلق» به معنای مالیاتی است که به مؤدی «تعلق» گرفته و وی ملزم به استرداد آن می‌باشد که میزان آن طبق نص ماده مذکور، «پس از کسر مالیات‌های پرداختی و قابل کسر» به دست می‌آید. چنانچه سازمان امور مالیاتی مدعی عدم امکان محاسبه دقیق مالیات‌های پرداختی مؤدی به دلایلی چون «عدم صدور صورتحساب، عدم درج صحیح قیمت، عدم ارائه دفاتر یا اسناد و مدارک و …» (موضوع بندهای 7، 3، 2 ماده مذکور) باشد نیز قابل پذیرش نیست چرا که این تعریف، به نحو «مطلق» ذکر شده و حتی شامل مواردی که پرداخت مالیات توسط مؤدی مطابق اسناد و مدارک ابرازی، محرز و قطعی است نیز خواهد شد. با توجه به نکات ماراءالذکر چون در شیوه محاسبه «مالیات متعلق» موضوع بند 1 بخشنامه معترض‌عنه، «مالیات متعلق» را به نحو مطلق، «قبل از کسر مالیات و عوارض پرداختی برای تحصیل کالاها یا خدمات در همان دوره» تعیین نموده است که این شیوه به مواردی که «محاسبه قطعی مالیات‌های پرداختی توسط مؤدی، ممکن باشد» نیز تسری می‌یابد لذا «اطلاق» آن به دلیل «وضع جرایم مالی، اضافه بر جرایم ماده 21 قانون مذکور» مغایر اصل 36 قانون اساسی (مشعر بر لزوم قانونی بودن مجازات‌ها) بوده و ثانیاً: به دلیل «عدم احتساب مالیات‌های پرداختی به عنوان اعتبار مالیاتی» مغایر اصل 46 قانون اساسی (مشعر بر حرمت مالکیت مشروع اشخاص) به شمار می‌رود. همچنین به دلیل «عدم رعایت شیوه محاسبه مالیات متعلق» مذکور در ماده 21 قانون مالیات بر ارزش افزوده، مغایر نص این ماده است، از این رو تقاضای ابطال آن می‌گردد.

[مقرره مورد اشاره در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

1- قانون‌گذار در ماده 22 قانون مالیات بر ارزش افزوده، صرفاً «مالیات متعلق» را مبنای محاسبه جریمه عدم انجام تکالیف مقرر در آن ماده در نظر گرفته است و این امر را می‌توان از مواد 14، 18، 19، 20 و 21 قانون مالیات بر ارزش افزوده استنباط نمود. آنچه از مواد فوق و مشخصاً از ماده 21 استنباط می‌گردد این است که منظور از «مالیات متعلق»، مالیات و عوارض متعلق به عرضه کالاها و ارائه خدمات طی دوره قبل از کسر مالیات و عوارض پرداختی برای تحصیل کالاها یا خدمات در همان دوره است؛ زیرا در صورتی که منظور از «مالیات متعلق» مالیات و عوارض متعلق به عرضه کالاها یا ارائه خدمات پس از کسر مالیات و عوارض پرداختی می‌بود، لزومی نداشت که قانون‌گذار در ماده فوق مؤدیان مالیاتی را مکلف نماید که «مالیات متعلق» به دوره را پس از کسر مالیات‌هایی که طبق این قانون پرداخت کرده‌اند و قابل کسر می‌باشد، به حساب تعیین شده واریز نمایند.

2- به موجب بند 6 ماده 22 قانون مالیات بر ارزش افزوده، عدم ارائه دفاتر یا اسناد و مدارک حسب مورد معادل بیست و پنج درصد (25%) مالیات متعلق {مشمول جریمه خواهد بود} برخلاف ادعای شاکی، قانون‌گذار با به‌کارگیری کلمه «یا» و «حسب مورد» در بند فوق قائل به تفکیک بین «دفاتر» و «اسناد و مدارک» بوده است. از لحاظ مفهومی نیز بین «دفاتر» و «اسناد و مدارک» تفاوت وجود دارد؛ زیرا منظور از دفاتر، دفاتر مخصوصی است که تجار تمام امور مربوط به داد و ستدهای خود را در آن درج می‌نمایند و طبق ماده 6 قانون تجارت، شامل دفتر روزنامه، دفتر کل و دفتر دارایی و دفتر کپیه می‌باشد و منظور از اسناد و مدارک نیز کلیه اسناد حسابداری، گزارش مالی، بارنامه‌ها، صورتحساب‌ها و سوابق شغلی است که فعالان اقتصادی نگهداری می‌نمایند و از این رو در صورت عدم ارائه هر یک از آن‌ها مؤدی مشمول جریمه معادل 25 درصد خواهد شد که جمعاً معادل 50 درصد می‌باشد.