ابطال مصوبه شماره 173085/ت 56342 هـ مورخ 1397/12/22 هیأت وزیران و ابطال بخشنامه شماره 200/98/14 مورخ 1398/2/31

الف: شکایت سازمان بازرسی کل کشور

حجت‌الاسلام‌والمسلمین جناب آقای بهرامی
رئیس محترم دیوان عدالت اداری

سلام‌علیکم
احتراماً مصوبه شماره 173085/ت 56342 هـ مورخ 22/12/1397 هیأت وزیران در خصوص منظور شدن سرمایه‌گذاری از محل منابع داخلی شرکت‌های عمران شهرهای جدید به حساب مالیات‌های قطعی شده و بخشنامه شماره 14/98/200 مورخ 31/2/1398 سازمان امور مالیاتی که اجرای مصوبه مذکور را به ادارات امور مالیاتی ابلاغ نموده است، از جهت انطباق با قانون در این سازمان مورد بررسی قرار گرفته که نتیجه آن به شرح زیر جهت استحضار و اقدام شایسته قانونی اعلام می‌شود:

1- طبق تبصره ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید (مصوب 16/10/1380) سرمایه‌گذاری از محل منابع داخلی شرکت‌های عمران شهرهای جدید برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیات‌های قطعی شده این شرکت‌ها منظور شده بود که با تصویب قانون مالیات‌های مستقیم (مصوب 27/11/1380) و بر اساس مفاد ماده 273 قانون مذکور؛ کلیه قوانین و مقررات از جمله تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید نیز لغو گردیده است و سازمان امور مالیاتی کشور مراتب را طی بخشنامه شماره 15428/200/ص مورخ 2/9/1392 به ادارات امور مالیاتی ابلاغ نموده است.

2- حسب درخواست ابطال بخشنامه فوق‌الذکر توسط شرکت عمران شهر جدید گلبهار، هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری، به موجب دادنامه 228 مورخ 30/10/1396 اعلام می‌نماید: «نظر بر اینکه تبصره ذیل ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 16/10/1380 بوده و ماده 273 قانون یاد شده مؤخر بر آن و ناسخ تبصره قانونی است و … لذا بخشنامه مورد شکایت در تبیین حکم مقنن و شیوه‌های اجرایی آن بوده، خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده به استناد بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رأی به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند.»

3- هیأت وزیران طی مصوبه شماره 173085/ت 56342 هـ مورخ 22/12/1397 مجدداً، قسمت آخر تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید (مصوب 16/10/1380) را جهت اجرا ابلاغ و سازمان امور مالیاتی نیز طی بخشنامه شماره 14/98/200 مورخ 31/2/1398 اجرای آن را به ادارات امور مالیاتی ابلاغ می‌نماید. از آن جایی که تبصره مذکور به شرح فوق و در اجرای ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم نسخ گردیده و این موضوع به تأیید هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری نیز رسیده است، مصوبه شماره 173085/ت 56342 هـ مورخ 22/12/1397 هیأت وزیران و بخشنامه شماره 14/98/200 مورخ 31/2/1398 سازمان امور مالیاتی مغایر با قانون و خارج از حدود اختیارات مراجع مذکور می‌باشد که ابطال آن‌ها در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (به صورت فوق‌العاده و خارج از نوبت) مورد درخواست می‌باشد. مزید امتنان است دستور فرمایید از نتیجه اقدام و تصمیم متخذه این سازمان را مطلع نمایند.

ب: دادخواست آقای بهمن زبردست

ریاست محترم دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام، ضمن تقدیم تصویب‌نامه مذکور، به استحضار می‌رساند که در آن، به پیشنهاد معاونت حقوقی رئیس‌جمهور و به استناد اصل 134 قانون اساسی مقرر شده: «در اجرای تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید - مصوب 1380- سرمایه‌گذاری از منابع داخلی شرکت‌های عمران شهرهای جدید برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیات‌های قطعی شده شرکت منظور خواهد شد.» اما چنان که در رأی شماره دادنامه 228 مورخ 2/11/1396 هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری به درستی ذکر شده، این تبصره، با تصویب ماده 273 قانون اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم نسخ «و از طرفی در قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 27/11/1380 مصادیق معافیت مالیاتی و هزینه‌های قابل قبول مشخص گردیده و به شرح ماده 273 قانون موصوف‌الذکر قوانین مغایر لغو شده است.» پس اصولاً اجرای این تبصره نسخ شده مبنای قانونی ندارد. استناد به اصل 134 قانون اساسی نیز که به نظر می‌رسد اشاره به اختلاف نظر میان وزارت‌های مسکن و شهرسازی و امور اقتصادی و دارایی در این خصوص دارد، به دلیل مغایرت مصوبه با ماده 273 ماراءالذکر، نمی‌تواند مستند چنین تصویبی شود. همچنین به نظر می‌رسد که متن مصوبه مغایر اصل 138 قانون اساسی، از جهت مغایرت با ماده 273 پیش گفته و نیز مغایر اصل 51 قانون اساسی است، چرا که وفق ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم، اختیارات هیأت وزیران صرفاً در حد تصویب قابل قبول بودن هزینه‌ها از نظر مالیاتی بوده اما اگر چنین تصویب شود که انجام هزینه‌ای به حساب مالیات‌های قطعی شده شرکت منظور خواهد شد. این امر در مغایرت با اصل 51 پیش گفته خواهد بود. گرچه تصویب این معافیت از سر مصلحتی بوده، اما از آنجا که هیچ مصلحتی بالاتر از رعایت قانون نیست و هیأت وزیران ضمن وصول مالیات قانونی از این شرکت‌ها، امکان کمک به آن‌ها جهت ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی را در قالب بودجه‌های سالیانه داشته، حتی خود نیز از محل وصول مالیات قادر به ساخت چنین فضاهایی است، لذا با اتخاذ ملاک از رأی شماره 228 مورخ 2/11/1396 هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری و با توجه به مغایرت مصوبه مورد اعتراض با ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم و اصول 51، 138 و 134 قانون اساسی، از آن مقام عالی درخواست ابطال مصوبه مذکور را دارم.

- تصویب‌نامه شماره 173085/ت 56342 هـ مورخ 22/12/1397 هیأت وزیران

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

- بخشنامه شماره 14/98/200 مورخ 31/2/1398 سازمان امور مالیاتی کشور

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

قانون‌گذار به موجب ماده (273) «قانون اصلاحی مالیات‌های مستقیم» مصوب 27/11/1380 بیان داشته «تاریخ اجرای این قانون از اول سال 1381 خواهد بود و کلیه اشخاص حقوقی که شروع سال مالی آن‌ها از اول فروردین ماه سال 1380 به بعد باشد نیز از لحاظ ترتیب رسیدگی و نرخ مالیاتی مشمول این قانون خواهند شد. از تاریخ اجرای این قانون کلیه قوانین و مقررات مغایر به استثنای احکام مالیاتی در قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران در دوران برنامه مزبور و نیز ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 7/6/1372 و استفساریه مصوب 21/1/1374 قانون اخیرالذکر لغو می‌گردد. این حکم شامل قوانین و مقررات مغایری که شمول قوانین و مقررات عمومی به آن‌ها مستلزم ذکر نام یا تصریح نام است نیز می‌باشد» و از طرفی مطابق قسمت اخیر تبصره ماده 5 «قانون ایجاد شهرهای جدید» مصوب 16/10/1380: « … سرمایه‌گذاری از منابع داخلی شرکت برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیات‌های قطعی شده شرکت منظور خواهد شد.» از آنجا که منطوق ماده 273 قانون اصلاحی مالیات‌های مستقیم، مصوب 27/11/1380 ناظر بر لغو کلیه قوانین و مقررات مغایر می‌باشد؛ بنابراین با توجه به اینکه «قانون ایجاد شهرهای جدید» مصوب 16/10/1380 می‌باشد، مغایر ماده 273 فوق‌الذکر قابل تسری به کلیه مواد قانونی مغایر با آن قانون، از جمله ترجیح مندرج در تبصره ذیل ماده 5 آن قانون در خصوص منظور نمودن سرمایه‌گذاری از منابع داخلی شرکت شهرهای جدید برای ایجاد فضای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و … به حساب مالیات‌های قطعی شده شرکت به عنوان پیش‌پرداخت مالیات‌های قطعی شده نیز خواهد بود. چرا که ترجیح مقرر در ماده اخیرالذکر در نهایت نوعی معافیت مالیاتی برای شرکت‌های مذکور محسوب گردیده که با روح و مقررات «قانون اصلاحی مالیات‌های مستقیم» منافات دارد، با توجه به مراتب فوق مفاد ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید از تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون مزبور لغایت پایان سال 1380 قابلیت اجرا داشته و پس از آن تاریخ، از آنجا که در مغایرت با مفاد ماده 273 قانون اصلاحی مالیات‌های مستقیم مصوب 27/11/1380 می‌باشد، منسوخ و غیر قابل اجرا تلقی می‌گردد.

شایان ذکر است در راستای ایجاد وحدت رویه و اجرای صحیح قوانین و مقررات مالیاتی، بخشنامه شماره 15428/200/ص مورخ 2/9/1392 مبنی بر لغو تبصره ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید، از طرف این سازمان صادر و ابلاغ شده است. بخشنامه مذکور در دیوان عدالت اداری مورد شکایت واقع شده و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب رأی صادره طی دادنامه شماره 228 مورخ 30/10/1396، با توجه به اینکه تبصره ذیل ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 16/10/1380 بوده و ماده (273) قانون یاد شده مؤخر بر آن و ناسخ تبصره قانونی مذکور است، ضمن اعلام نسخ تبصره یاد شده، بخشنامه مورد شکایت را در جهت تبیین حکم مقنن و شیوه‌های اجرایی آن تشخیص داده و آن را خلاف قانون و خارج از اختیار ندانسته است. مصوبه شماره 173085/ت 56342 مورخ 22/12/1397 هیأت وزیران به پیشنهاد شماره 160568/37238 مورخ 1/12/1397 معاونت حقوقی رئیس‌جمهور و به استناد اصل (134) قانون اساسی و در اجرای تبصره ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 1380 تصویب شده است. با عنایت به تبصره ماده (30) آیین‌نامه داخلی هیأت دولت «مصوباتی که علاوه بر دستگاه‌های اجرایی و کارکنان آنان برای سایر مردم حق و تکلیف ایجاد می‌نماید، 15 روز پس از انتشار در روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران لازم‌الاجرا است؛ مگر آن که در خود مصوبه زمان یا کیفیت خاصی برای اجرای آن پیش‌بینی شده باشد.» بخشنامه مورد شکایت در راستای ابلاغ مصوبه هیأت وزیران صادر شده است و پاراگراف سوم بخشنامه مورد شکایت تنها در تبیین تبصره مذکور بوده لذا خلاف قوانین و مقررات نمی‌باشد.

استدلال اصلی شکایت این است که ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 27/11/1380 مؤخر از ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 16/10/1380 تصویب شده و کلیه قوانین مغایر را لغو کرده است و نظر به اینکه بر همین مبنا رأی شماره 228 مورخ 2/11/1396 هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان نیز صادر شده است، در نتیجه مصوبه مورد شکایت که در اجرای ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید صادر شده است را مغایر قانون تلقی و درخواست ابطال آن را نموده‌اند.

در دفاع از مصوبه دولت توجه به نکات زیر ضروری است:

1- با توجه به اینکه در قسمت اخیر تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 16/10/1380 مقرر شده است: «سرمایه‌گذاری از منابع داخلی شرکت برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیات‌های قطعی شده شرکت منظور خواهد شد.» و مطابق ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم صرفاً قوانین مغایر لغو شده است، در نتیجه با لحاظ اینکه در قانون مالیات‌های مستقیم حکمی مغایر برای نحوه حساب سرمایه‌گذاری در شهرهای جدید وضع نشده است، بنابراین حکم ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید همچنان به قوت خود باقی است.

2- نظر به ضرورت ایجاد مراکز آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی از جمله مدارس و مساجد برای شهرهای جدید، قانون‌گذار نحوه سرمایه‌گذاری برای احداث این فضاها را پیش‌بینی نموده است. بدیهی است ایجاد شهر بدون داشتن فضاهای یاد شده مشکلات فراوان برای ساکنین آن شهر ایجاد می‌نماید و از جهت منطقی قانون‌گذار در فاصله زمانی حدود یک ماه از تصویب قانون ایجاد شهرهای جدید در تاریخ 16/10/1380 با وضع ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم مورخ 27/11/1380 در مقام حذف ساز و کار تأمین این نیاز مهم در شهرهای جدید نبوده است.

3- قانون تنقیح قوانین مالیاتی مصوب 1396 (بعد از 16 سال از زمان تصویب ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم و ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید) در مقام احصای قوانین معتبر و منسوخ مالیاتی بوده است و به صراحت در ماده واحده فهرست قوانین منسوخ اعم از ضمنی و صریح را معین نموده است و ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید را از موارد منسوخ تعیین نکرده و این خود به طور روشن تأکیدی بر اعتبار ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید دارد.

4- در موارد مشابه مانند تبصره (3) ماده واحده قانون احداث پروژه‌های بخش راه و ترابری از طریق مشارکت بانک‌ها و سایر منابع ملی و پولی کشور مصوب 8/24/1366 نیز هزینه‌های موضوع تبصره به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی تلقی شده است، با لحاظ اینکه قانون‌گذار در ماده (148) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 3/12/1366 موارد به هزینه گرفتن درآمدها را تعیین و در عین حال مطابق ماده (147) قانون مالیات‌های مستقیم سایر هزینه‌ها به موجب حکم قانون را به عنوان هزینه‌های قابل قبول تلقی نموده است، بر همین مبنا در قانون تنقیح قوانین مالیاتی نام قانون احداث پروژه‌های عمرانی … نیز جزء موارد منسوخه صریح و ضمنی ذکر نشده است. ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر می‌دارد: «ماده 147- هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می‌گردد عبارت است از هزینه‌هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد مؤسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب‌های مقرر باشد. در مواردی که هزینه‌ای در این قانون پیش‌بینی نشده یا بیش از نصاب‌های مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیأت وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود.»

5- ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید مغایرتی با اصل پنجاه و یکم (51) قانون اساسی به نحوی که در دادخواست شماره پرونده 9809980905802586 ذکر شده، ندارد. توضیح آن که اولاً ماده (5) ناظر به معافیت مالیاتی نیست و ثانیاً حتی اگر هم بر فرض محال، ناظر به معافیت مالیات باشد با تصویب قانون‌گذار در زمره مصادیق حکم اخیر اصل پنجاه و یکم (51) قرار می‌گیرد و مغایرتی متصور نیست. توجه به این نکته ضروری است که بنا بر اصل پنجاه و یکم (51) قانون اساسی نیز معافیت‌های مقرر در قانون مالیات‌های مستقیم سال 1345 لغو نگردیده است. علاوه بر اینکه مطابق قانون دیوان عدالت اداری امکان صدور رأی جدید توسط دیوان عدالت اداری به خصوص با توجه به مواردی که نوعاً ذکر شده از جمله قانون تنقیح قوانین مالیاتی وجود دارد.

6- در رأی صادره از سوی هیأت تخصصی دیوان عدالت اداری قانون تنقیح قوانین مالیاتی مورد توجه قرار نگرفته است و منافات نداشتن حکم ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید با قسمت اخیر ماده (147) قانون یاد شده، هزینه‌های موضوع این ماده جزء هزینه‌های قابل قبول تلقی می‌گردد اشاره‌ای نگردیده است.