صورتجلسه مورخ 1404/06/29 شورای عالی مالیاتی
در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیاتهای مستقیم
حسب ارجاع نامه شماره 210/1999/ص مورخ 1404/02/06 معاونت محترم حقوقی و فنی مالیاتی و نامه شماره 258/24824/د مورخ 1404/04/10 مدیرکل محترم دفتر امور تشخیص مالیاتی توسط رئیس کل محترم سازمان متبوع مبنی بر طرح و بررسی موضوع «مالیات و عوارض ارزش افزوده شرکت احداث و بهرهبرداری آزادراه تهران - شمال (وابسته به بنیاد مستضعفان انقلاب اسلامی) بابت قرارداد احداث آزادراه تهران - شمال» در شورای عالی مالیاتی، مراتب در اجرای مقررات بند (3) ماده (255) قانون مالیاتهای مستقیم در جلسه مورخ 1404/06/29 این شورا مطرح گردید.
الف - خلاصه نامه شماره 258/24824/د مورخ 1404/04/10 دفتر تشخیص مالیاتی
در راستای اجرای قانون احداث پروژههای عمرانی بخش راه و ترابری از طریق مشارکت بانکها و سایر منابع مالی و پولی کشور و بر اساس مصوبه هیأت محترم وزیران به شماره 4517/ت 15333 هـ مورخ 1375/05/02، عملیات احداث پروژه آزادراه تهران - شمال به بنیاد مستضعفان انقلاب اسلامی واگذار گردید و به همین منظور شرکت احداث و بهرهبرداری آزادراه تهران - شمال (سهامی خاصی) در تاریخ 1375/08/17 به شماره شناسه ملی 10101692245 در اداره ثبت شرکتهای تهران به ثبت رسیده و 98.65 درصد از سهام آن متعلق به بنیاد مستضعفان انقلاب اسلامی میباشد؛ بنابراین این شرکت از جمله واحدهای تجاری فرعی بنیاد مستضعفان انقلاب اسلامی تلقی میگردد. در اجرای تصویبنامههای شماره 4517/ت 15333 هـ مورخ 1375/05/02 و 4222/ت 27638 هـ مورخ 1382/02/02 هیأت محترم وزیران و تصمیمنامههای شماره 10499/ت 27638 هـ مورخ 1383/03/03 و 10988/ت 28745 هـ مورخ 1382/04/01 نماینده ویژه رئیسجمهور و به استناد ماده واحده قانون احداث پروژههای عمرانی بخش راه و ترابری از طریق مشارکت بانکها و سایر منابع مالی و پولی کشور مصوب سال 1366 با اصلاحات بعدی و آئیننامه اجرایی مربوطه مصوب سال 1367 با آخرین اصلاحات و الحاقات آن، قرارداد اولیه مشارکت به شماره 15841/11 مورخ 1375/08/12 و متمم قرارداد مذکور به شماره 2953/11 مورخ 1383/02/20 جهت احداث بزرگراه تهران - شمال فیمابین وزارت راه و ترابری و شرکت مذکور منعقد شده است. موضوع قرارداد طبق متمم قرارداد، تکمیل مطالعات و احداث آزادراه نگهداری و بهرهبرداری از آزادراه در دوران بهرهبرداری و انتقال آن به وزارت راه و شهرسازی پس از دوران مشارکت میباشد. مطابق ماده (2) قرارداد اولیه، تأمین منابع مالی مورد نیاز در دورههای احداث و 100% منابع مالی مورد نیاز جهت نگهداری و بهرهبرداری از آزادراه تهران - شمال در قبال تحصیل انحصاری برداشت منافع بهرهبرداری از آزادراه و وجوه حاصل از واگذاری اراضی بر عهده طرف مشارکت (شرکت احداث و بهرهبرداری آزادراه تهران - شمال) است. همچنین بر اساس مفاد ماده (2) متمم قرارداد، 50% هزینههای احداث به وسیله (دولت وزارت راه و شهرسازی) و 50% به وسیله طرف مشارکت (شرکت احداث و بهرهبرداری آزادراه تهران - شمال) تأمین میشود. در این راستا مطابق قسمت اخیر تبصره (2) ماده (4) متمم قرارداد، در صورت عدم پرداخت سهم وزارت در موعدهای تعیین شده در قرارداد پیمانکاران و مشاوران و در صورت پرداخت مطالبات توسط طرف مشارکت، با نرخ 22% سود در سال به عنوان هزینه مالی در گزارش درآمد - هزینه نهایی محاسبه میشود. مطابق با مفاد تبصره دو تصمیمنامه شماره 10499/ت 27638 هـ مورخ 1382/03/03 نماینده ویژه رئیسجمهور، نرخ سود سرمایهگذاری در این قرارداد مشارکت 22% در سال میباشد.
مطابق یادداشت 10-3 (هزینههای تحصیل منافع) در صورتهای مالی سال 1401 شرکت مذکور، سود سرمایهگذاری شرکت در احداث پروژه، در زمان سرمایهگذاری تحقق مییابد و مأمورین مالیاتی با استناد به مندرجات یادداشتهای صورتهای مالی و دفاتر و اسناد و مدارک ارائه شده توسط شرکت یاد شده، سود سرمایهگذاری شناسایی شده توسط شرکت بابت سهم آورده مشارکت را مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده قرار داده و نسبت به مطالبه آن اقدام نمودهاند. با عنایت به توضیحات فوق سود حاصل از سرمایهگذاری شرکت احداث و بهرهبرداری آزادراه تهران - شمال به دلایل زیر مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نمیباشد:
1- اصولاً سود حاصل از اعطای تسهیلات، تأمین مالی و سرمایهگذاری از مصادیق «عرضه کالا» یا «ارائه خدمت» محسوب نشده و در نتیجه نیازی به معافیت قانونی برای آن وجود نداشته است.
2- مستند به بند 5 استاندارد حسابداری شماره 15 (حسابداری سرمایهگذاریها) در تعریف سرمایهگذاری که بیان شده است «سرمایهگذاری نوعی دارایی است که واحد سرمایهگذار برای افزایش منافع اقتصادی از طریق توزیع منافع (به شکل سود سهام، سود تضمین شده و اجاره)، افزایش ارزش یا سایر مزایا (مانند مزایای ناشی از مناسبات تجاری) نگهداری میکند.» بنابراین با این توضیح سود تضمین شده حاصل از تأمین مالی نیز ماهیت سود سرمایهگذاری را دارد. به بیان دیگر سود مذکور نیز مطابق تبصره بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مأخذ محاسبه مالیات و عوارض نمیباشد. در این خصوص بخشنامه شماره 200/98/82 مورخ 1398/09/10 در خصوص عدم شمول مالیات و عوارض نسبت به سود سپردهگذاری در بانکها و مؤسسات مالی و اعتبار صادر و مقرر شده «از آنجایی که به موجب ماده 1 قانون مالیات بر ارزش افزوده عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران مشمول مالیات بر ارزش افزوده میباشد لیکن سود دریافتی سپردههای اشخاص از بانکها و مؤسسات مالی و اعتباری اهم از دارای مجوز و یا فاقد مجوز از بانک مرکزی، از مصادیق ارائه خدمت تلقی نمیگردد فلذا مشمول مالیات و عوارض یاد شده نخواهد بود.»
3- قرارداد مذکور بر اساس ماده واحده قانون احداث پروژههای عمرانی بخش راه و ترابری از طریق مشارکت بانکها و سایر منابع مالی و پولی کشور، فیمابین وزارت راه و ترابری و شرکت احداث و بهرهبرداری آزادراه تهران - شمال و با توجه به مواد یک و دو متمم قرارداد، بر اساس روش اول (تأمین مالی، اجرا، بهرهبرداری و انتقال) مندرج در مواد 2 و 13 آئیننامه اجرایی ماده واحده قانون مذکور (روش تأمین مالی، اجرا، بهرهبرداری و انتقال) منعقد شده است. همانطور که پیشتر بیان شد بر اساس مفاد قرارداد، موضوع قرارداد، تکمیل مطالعات و احداث آزادراه، نگهداری و بهرهبرداری از آزادراه در دوران بهرهبرداری و انتقال آن به وزارت راه و شهرسازی پس از دوران مشارکت میباشد و طرف مشارکت بابت سهم آورده خود جهت تأمین مالی پروژه (طرح) در چهارچوب قرارداد و اجرای آن 22% سود سرمایهگذاری به علاوه 4.3% هزینه خدمات مدیریت به دست میآورد و همچنین 1% هزینه خدمات به وزارت راه تعلق میگیرد؛ لذا این قرارداد یک قرارداد سرمایهگذاری بر اساس ماده واحده قانون احداث پروژههای عمرانی بخش راه و ترابری بوده و 22% سود مکتسبه مربوط به سرمایهگذاری در پروژه بوده که ماهیت سرمایهگذاری را دارد و مبلغ سرمایهگذاری، تعهد طرف مشارکت در پروژه میباشد و در این قرارداد، فروش کالا و ارائه خدمتی صورت نگرفته بنابراین این سود مشمول مفاد تبصره بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مبنی بر اینکه «در مواردی که دریافت وجه توسط یک مؤدی مستند به فروش کالا یا ارائه خدمت نیست، مانند دریافت هرگونه خسارت، درآمدهای حاصل از تسعیر داراییهای ارزی، انواع سود، انواع جریمه (مادامی که بخشی از بهای کالا و خدمات تلقی نگردد)، آورده نقدی یا غیر نقدی به عنوان سرمایه و انواع کمکهای دولتی، عرضه خدمت محسوب نمیشود و مأخذ محاسبه مالیات و عوارض نمیباشد.» میگردد.
4- ممکن است بر اساس معافیت اعطا شده مطابق مفاد جزءهای (5) و (6) و (7) بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، «به عملیات و خدمات بانکی شامل دریافت سپرده اعطای تسهیلات و یا ایجاد اعتبار، ارائه ضمانتنامه و انتقال وجه در چهارچوب قوانین مربوط و مصوبات شورای پول و اعتبار؛ خدمات اعتباری قرضالحسنه صندوقهای قرضالحسنه دارای مجوز فعالیت از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران یا سایر مراجع مورد تأیید بانک مذکور و همچنین صندوقهای قرضالحسنه که به موجب قانون تأسیس شده یا میشوند و خدمات مالی و اعتباری اعطای تسهیلات توسط صندوقهای حمایتی، ضمانت صادرات، سرمایهگذاری، بیمهای و پژوهش و فناوری که به موجب قانون یا با مجوز قانون تأسیس شده یا میشوند در چهارچوب اساسنامه آنها»، چنین استنباط گردد قانونگذار سود سپرده و اعطای تسهیلات و امثالهم را مشمول مالیات و عوارض دانسته و معافیت آن را فقط محدود به اشخاص مذکور در جزءهای یاد شده دانسته است که در این خصوص به طور نمونه در خصوص معافیت عملیات و خدمات بانکی به استحضار میرساند؛ مستفاد از مقررات ناظر بر عملیات مجاز بانکی مصوب شورای پول و اعتبار سال 1390 و همچنین بند (چ) ماده (1) قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1402، عملیات بانکی عبارت است از دریافت سپرده از اشخاص حقیقی یا حقوقی و بهکارگیری آن در قالب اعطای تسهیلات یا ایجاد اعتبار و بر اساس بند (خ) ماده یک این قانون، خدمات بانکی، عبارت از مجموعه اقداماتی غیر از عملیات بانکی، نظیر صدور ضمانتنامه و گشایش اعتبار اسنادی که مؤسسه اعتباری میتواند در چهارچوب قوانین مربوط به مشتریان ارائه دهد و در قبال آن کارمزد دریافت کند، میباشد. در این راستا به استناد تبصره ماده 3 قانون عملیات بانکی بدون ربا و ماده 9 آئیننامه اجرایی فصل دوم این قانون، بانک به عنوان وکیل از جانب سپردهگذار عمل میکند و سپردههای سرمایهگذاری را در امور مشارکت، مضاربه، اجاره به شرط تملیک، معاملات اقساطی، مزارعه، مساقات، سرمایهگذاری مستقیم، معاملات سلف و جعاله مورد استفاده قرار میدهد. بر اساس تبصره 1 ماده 10 آئیننامه اجرایی مذکور حقالوکاله بهکارگیری سپردههای سرمایهگذاری از سهم منافع سپردهگذاران کسر خواهد شد و میزان حداقل و حداکثر حقالوکاله به تصویب شورای پول و اعتبار خواهد رسید. با عنایت به توضیحات فوق معافیت مقرر در جزء 5 یاد شده، ناظر به درآمدهای بانکها از محل عملیات مذکور از جمله حقالوکاله دریافتی بابت بهکارگیری سپردههای سرمایهگذاری مدتدار در قالب قرارداد وکالت و اعطای تسهیلات، کارمزدهای بانکی مربوط به ارائه خدمات نظیر صدور ضمانتنامه، بررسی و صدور تسهیلات، تمدید قراردادها، عملیات انتقال وجه، گشایش اعتبار اسنادی و سایر خدمات بانکی مصرح در ضوابط ابلاغی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران بر این اساس، میباشد. در نتیجه مقصود قانونگذار از عبارت «معافیت عملیات و خدمات بانکی شامل دریافت سپرده، اعطای تسهیلات و یا ایجاد اعتبار، ارائه ضمانتنامه و انتقال وجه در چهارچوب قوانین مربوط و مصوبات شورای پول و اعتبار» معافیت درآمدهای کارمزدی و مدیریتی از این طریق است و نه سود تسهیلات که خارج از شمول مالیات بر ارزش افزوده میباشد. در خاتمه به نظر این دفتر درآمدهای مکتسبه از بابت سود حاصل از مشارکت مندرج در قرارداد فیمابین وزارت راه و ترابری و شرکت احداث و بهرهبرداری آزادراه تهران - شمال وابسته به بنیاد مستضعفان انقلاب اسلامی، جهت تأمین مالی و احداث بزرگراه تهران - شمال، سود حاصل از سرمایهگذاری بوده و مستند به فروش کالا یا ارائه خدمت نیست لذا مشمول مالیات بر ارزش افزوده نمیباشد.
ب - خلاصه نامه شماره 210/1999/ص مورخ 1404/02/06 معاونت حقوقی و فنی مالیاتی
وفق مفاد جزءهای (5) و (6) و (7) بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، عملیات و خدمات بانکی شامل دریافت سپرده، اعطای تسهیلات و یا ایجاد اعتبار، ارائه ضمانتنامه و انتقال وجه در چهارچوب قوانین مربوط و مصوبات شورای پول و اعتبار؛ خدمات اعتباری قرضالحسنه صندوقهای قرضالحسنه دارای مجوز فعالیت از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران یا سایر مراجع مورد تأیید بانک مذکور و همچنین صندوقهای قرضالحسنه که به موجب قانون تأسیس شده با میشوند و خدمات مالی و اعتباری اعطای تسهیلات توسط صندوقهای حمایتی، ضمانت صادرات، سرمایهگذاری، بیمهای و پژوهش و فناوری که به موجب قانون یا با مجوز قانون تأسیس شده با میشوند در چهارچوب اساسنامه آنها، معاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده میباشند. به استناد صدر ماده (2) مصوبه شورای پول و اعتبار تحت عنوان «مقررات ناظر بر عملیات مجاز بانکی» مورخ 1390/10/27، انجام عملیات بانکی نظیر قبول سپرده، صدور گواهی سپرده عام و خاص صرفاً توسط بانک مجاز میباشد. ضمناً با عنایت به ماده (3) مصوبه مورد اشاره، انجام فعالیتهای معنونه در بندهای ذیل این ماده (از جمله مصادیق عملیات و خدمات بانکی موضوع جزء مذکور نظیر اعطای تسهیلات) در صورتی که صرفاً توسط بانک انجام شود، به عنوان عملیات بانکی محسوب میگردد. طبق بند (چ) ماده (1) قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1402، تعریف عملیات بانکی مبنی بر «دریافت سپرده از اشخاص حقیقی یا حقوقی و اعطای تسهیلات یا ایجاد اعتبار» عنوان شده است. همچنین مطابق بند (خ) ماده (1) این قانون، خدمات بانکی «مجموعه اقداماتی غیر از عملیات بانکی، نظیر صدور ضمانتنامه و گشایش اعتبار اسنادی که مؤسسه اعتباری میتواند در چهارچوب قوانین مربوط به مشتریان ارائه دهد و در قبال آن کارمزد دریافت کند.» شایان ذکر است طبق مفاد بند (ح) ماده (1) قانون اخیرالذکر نیز، بانک به عنوان مؤسسه اعتباری به انجام عملیات بانکی مبادرت مینماید. با عنایت به موارد معنونه، معافیت جزءهای (5) و (6) و (7) قابل تسری به درآمد این شرکت نمیباشد. اظهارنظر شورای عالی مالیاتی: با توجه به ابهام مطرح شده، شورای عالی مالیاتی در اجرای بند (3) ماده (255) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن پس از بررسیهای لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوع مطرح شده به شرح زیر اعلام نظر مینماید:
نظر اکثریت:
از آنجایی که موضوع قرارداد (اصل و متمم) فیمابین وزارت راه و شهرسازی و شرکت آزادراه تهران - شمال در چهارچوب مقررات ماده واحده قانون احداث پروژههای عمرانی بخش راه و ترابری از طریق مشارکت بانکها و سایر منابع مالی و پولی کشور مصوب 1366، مشارکت در احداث، نگهداری و بهرهبرداری از آزادراه تهران - شمال (پنجاه درصد هزینههای احداث به وسیله دولت و پنجاه درصد مابقی توسط طرف مشارکت تأمین میگردد) میباشد و به موجب مقررات تبصره (3) قانون مذکور در قبال تحصیل منافع بهرهبرداری از آزادراه (دارایی غیر منقول)، هزینههای تمام شده (اعم از هزینههای مستقیم و بالاسری) اجرا و نگهداری پروژهها، حداکثر ظرف مدت واگذاری منافع بهرهبرداری، مستهلک و هزینه استهلاک مربوط جزء هزینههای قابل قبول مالیاتی شرکت یاد شده محسوب میگردد و از طرفی نیز مطابق ماده (50) اصلاحی آئیننامه اجرایی قانون مذکور مصوب 1396، هزینههای مستقیم و بالاسری شامل بهای تمام شده احداث پروژه، هزینههای مربوط به نگهداری و سود حاصل از سرمایهگذاری در دوران قبل از بهرهبرداری و دوران بهرهبرداری تا تاریخ تحویل پروژه میباشد؛ بنابراین سود حاصل از سرمایهگذاری در دوران قبل از بهرهبرداری و در دوران بهرهبرداری بابت آورده سهم شرکت احداث و بهرهبرداری آزادراه تهران - شمال، ارائه خدمت محسوب نگردیده و مشمول مالیات بر ارزش افزوده نمیباشد و همچنین با عنایت به بند (ب) تبصره (2) ماده (5) و بند (4) ماده (56) قانون دائمی مالیات بر ارزش افزوده، حکم تبصرههای (2) و (3) ماده (8) قانون مزبور نیز نسبت به مالیات و عوارض پرداختی بابت نهادههای سرمایهگذاری و مشارکت، قابلیت تهاتر و اعتبار ندارند. ضمناً از آنجایی که مطابق قسمت اخیر تبصره (2) ماده (4) متمم قرارداد مقرر گردیده است در صورت عدم پرداخت سهم وزارت در موعدهای تعیین شده در قرارداد پیمانکاران و مشاوران و در صورت پرداخت مطالبات توسط طرف مشارکت، با نرخ 22% سود در سال به عنوان هزینه مالی در گزارش درآمد - هزینه نهایی محاسبه شود لذا سود شرکت یاد شده از این محل (در آمد تأمین مالی)، مشمول مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.
محمدتقی پاکدامن - محمود علیزاده - حجتالله مولایاری - مهرداد مهرکام - سعید حوایج - علیاصغر تراب احمدی - عباس بهزاد - عباس ورزیده - محمدحسین زحمتی - مهرعلی قنبرپور - رضا امیدی - عباس بینیاز - حسین زمانی - محسن کاویانی - داریوش درویشی - احمد آخوندی
نظر اقلیت:
1- خدمت تأمین مالی؛ بنا به اطلاق ماده (1) ق. م. ا. ا مصوب 1387، مشمول مالیات و عوارض خواهد بود؛ مگر در مواردی که در معافیتهای موضوع ماده (12) ق. م. ا. ا مصوب 1387، تصریح شده بود؛ فلذا از آنجایی که موضوع در معافیتهای وضع شده در مانحنفیه تصریحی ندارد. در نتیجه شمولیت آن؛ بنا به اطلاق صدرالذکر؛ محرز خواهد بود، از آنجایی که خدمت تأمین مالی و حتی اکثریت اشکال سرمایهگذاری بجز در مواردی که سرمایهگذاری به جهت آورده (نقدی یا غیر نقدی) و به عنوان سرمایه (با مفهوم حسابداری آن یعنی با خصوصیت پذیرش ریسک سود و یا زیان) و سود سپردههای سرمایهگذاری بانکها، مؤسسات اعتباری و صندوقهای قرضالحسنه مجاز؛ (مذکور در جزء 11 ماده 12 ق. م. ا. ا مصوب 1387) باشد، سایر موارد سرمایهگذاری؛ در فضای حاکمیت قانون ق. م. ا. ا مصوب 1387، مشمول مالیات و عوارض بوده است؛ فلذا سود حاصل از سرمایهگذاری را بایستی صرفاً در خصوص سود حاصل از سرمایهگذاری در استثناهای اخیرالذکر؛ موجه و قانونی دانست والا فاقد هرگونه توجیه قانونی؛ خواهد بود. از سوی دیگر؛ ماده (138) مکرر ق. م. م، اشخاصی که آورده نقدی برای تأمین مالی پروژه - طرح در قالب عقود مشارکتی فراهم میآورند؛ را در ق. م. م تعیین تکلیف مینماید. منتج اینکه هر چند قانونگذار در مقام تبیین حکم آورده نقدی اشخاص را به عنوان تأمین مالی؛ در حکم مالیات بر درآمد بوده، منتها خود قانون؛ این مورد را؛ به صورت مصداقی تبیین نموده و به کار بردن عنوان سرمایهگذاری بر آن؛ در جایی که نص قانونی بر عنوان تأمین مالی در خود قانون وجود دارد، اجتهاد در مقابل نص است.
2- کلیه خدمات مالی و اعتباری؛ بنا به اطلاق ماده (2) ق. م. ا. ا مصوب سال 1400، مشمول مالیات خواهد بود؛ مگر در مواردی که در معافیتهای موضوع ماده (9) ق. م. ا. ا مصوب سال 1400، تصریح شده باشد؛ فلذا از آنجایی که موضوع در معافیتهای وضع شده در مانحنفیه تصریحی ندارد. در نتیجه شمولیت آن؛ بنا به اطلاق صدرالذکر؛ محرز خواهد بود. از آنجایی که در تبصره بند «ب» ماده (9) ق. م. ا. ا مصوب سال 1400؛ نیز شش مورد دریافتی وجه را؛ عرضه خدمت محسوب ننموده و مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ندانسته؛ که شامل انواع سود؛ نیز میگردد. منتها این امر به استناد صدر تبصره یاد شده؛ در حالتی به معنای عدم محاسبه خدمت؛ منظور میگردد که دریافت وجه مستند به فروش کالا و ارائه خدمت نباشد. حال آنکه دریافت سود؛ قابل استناد؛ به میزان کار انجام شد و نیز سود دریافتی؛ به عنوان درصدی از فروش کالا و یا ارائه خدمت؛ بوده و در قبال ارائه خدمات مالی و اعتباری، خواهد بود. مضاف اینکه؛ اگر انواع سود در تبصره «ب» ماده (9) ق. م. ا. ا مصوب 1400 عمومیت داشت و شامل کلیه سودها به طور عام میگردید، دیگر ضرورتی؛ به تصریح به یک نوع سود خاص از سودها؛ در جزء (12) بند «ب» ماده (9) ق. م. ا. ا مصوب 1400 وجود نداشت؛ حال آنکه این نوع سود خاص؛ به عنوان معافیتها تصریح شده؛ پس نشاندهنده آنست که انواع سود ذکر شده؛ افاده عمومیت (حداقل در بخشی از انواع سود) نمینماید.
با توجه به مبانی و تحلیل الفاظ به کار برده شده در قوانین مالیات بر ارزش افزوده مصوب سالهای 1387 و 1400، در فضای حاکمیت قوانین مذکور؛ در عقود ترکیبی شامل: ساخت، بهرهبرداری، انتقال (بیاوتی) و بیع متقابل (بایبک) و یا همین عقود؛ تحت نام عقد مشارکت عمومی - خصوصی (پیپیپی)؛ الف - که سازنده پروژه با مدیریت ساخت پروژه (حسب مورد) علاوه بر یکی از دو امر مذکور؛ ب - نسبت به تهیه لوازم مالی در قالب ارائه خدمات مالی و اعتباری؛ اقدام مینماید. به دلیل ذات اینگونه عقود که کمبود مال (وجه)؛ در آنها مقروض بوده و به دو غرض ذکر شده؛ منعقد میگردند و به دلیل مغایرت ماهیت اینگونه عقود ترکیبی؛ یا اثر مالی مالیات بر پروژههای توسعهای و ضرورت حفظ آنها؛ و با توجه به رویکرد ابلاغی در قانون م. م. ا. ا مصوب سال 1400، منتج اینکه؛ در مرحله شناسایی مابهازا ارائه خدمات ساخت و یا مدیریت ساخت (حسب مورد) و شناسایی سود قابل دریافت، بابت ارائه خدمات مالی و اعتباری؛ در مرحله شناسایی؛ مشمول مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده؛ نخواهد بود. بلکه؛ زمان تعلق مالیات؛ در مرحله تسویه (و یا تصفیه) حساب از هر طریق؛ حسب مورد مشمول مالیات بر ارزش افزوده؛ خواهد بود. همچنین با اخذ وحدت ملاک از تبصره (2) ماده (4) ق. م. ا. ا مصوب سال 1400، که قانونگذار از لفظ معاملات غیر نقدی نظیر؛ استفاده نموده و این لفظ خود حاکی از تمثیلی بودن موارد مصرحه داشته و قابل تسری به سایر موارد (منحصر به موارد ذکر شده در مقررات لازمالاجرا بعدی) نیز خواهد بود و لذا از زمان استقرار سامانه مؤدیان در خصوص معاملات غیر نقدی؛ موضوع تبصره (1) ماده (4) ق. م. ا. ا مصوب سال 1400، در صورت مراعات احکام مقرر در منطوق ماده (4) ق. م. ا. ا مصوب 1400 و تبصرههای آن؛ که مرتبط با موضوع مانحنفیه حسب مورد باشد، با رعایت تبصره یک ماده (4) ق. م. ا. ا مصوب سال 1400، پرداخت مالیات و عوارض این نوع قراردادها، تا زمان پرداخت مبلغ قرارداد توسط کارفرما، متناسباً به تأخیر خواهد افتاد.
قابل ذکر است که سود خدمات مالی و اعتباری مذکور؛ درصدی از کل مبلغ آورده ارائه دهندی خدمات مالی و اعتباری بوده؛ فلذا کل مبلغ سود دریافتی ارائهدهنده خدمت مالی و اعتباری؛ مأخذ محاسبه مالیات بر ارزش افزوده؛ خواهد بود.
سید رضا صادقزاده